Home office a zakład podatkowy – nowa wersja komentarza OECD

Pod koniec 2025 r. zmieniono komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, dotyczący wykonywania pracy transgranicznej z domu lub innego miejsca (np. przestrzeni coworkingowej). Działanie to miało m.in. rozwiać wątpliwości związane z ryzykiem powstania zakładu podatkowego (ang. permanent establishment, „PE”) w sytuacji, gdy zagraniczna spółka zatrudnia pracowników wykonujących pracę zdalnie z Polski. Czy udało się to osiągnąć? Aby odpowiedzieć na to pytanie sprawdzamy, co dokładnie się zmieniło i jak to się ma do obecnego stanowiska polskich organów podatkowych oceniających możliwość powstania zakładu na gruncie podatków dochodowych CIT.

Genezę tego związanego z prawem do opodatkowania zysków problemu (oraz podstawowe informacje dotyczące zakładu podatkowego) przedstawiliśmy w naszym wcześniejszym artykule, w którym wyjaśniliśmy, czym jest zakład podatkowy, jak powstaje i jakie są skutki jego istnienia.

Tym razem skupimy się na jednej z najczęściej występujących sytuacji prowadzących do powstania w Polsce zakładu zagranicznego przedsiębiorcy – sytuacji, w której zagraniczna firma zatrudnia w Polsce pracowników wykonujących pracę zdalną.

Spory z organami podatkowymi potwierdzają niepewność w zakresie powstawania zakładu podatkowego

Przeglądając wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można znaleźć liczne spory i wątpliwości dotyczące różnorodnych stanów faktycznych związanych z zagranicznymi przedsiębiorcami zatrudniającymi pracowników w ramach pracy zdalnej. Zagraniczni przedsiębiorcy często nie są bowiem pewni, czy zatrudnianie przez nich pracownika świadczącego pracę z innego kraju może doprowadzić do powstania zakładu i – tym samym – dodatkowych obowiązków podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na szczęście wielokrotnie podkreślano, że samo zatrudnienie przez zagranicznego przedsiębiorcę pracownika wykonującego pracę w modelu home office nie musi prowadzić do powstania zakładu podatkowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2025 r., o sygn. akt II FSK 163/23, oraz w wyroku NSA z 19 lutego 2025 r., o sygn. akt II FSK 609/22.

Zgodnie z orzecznictwem zakład nie powstaje wtedy, gdy miejsce wykonywania pracy zdalnej nie pozostaje w posiadaniu ani pod kontrolą zagranicznego przedsiębiorstwa, lecz pracownika. W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka istnienia stałej placówki, niezbędna do uznania, że doszło do powstania zakładu podatkowego. Problem w tym, że bardzo trudno jest ocenić, kiedy miejsce wykonywania pracy pozostaje pod kontrolą pracodawcy, a kiedy pracownika. Dlatego ocena skutków podatkowych pracy zdalnej każdorazowo wymaga szczegółowej analizy indywidualnego stanu faktycznego, a w szczególności charakteru relacji pomiędzy zagranicznym przedsiębiorstwem a pracownikiem wykonującym pracę w formie home office.

Czy ostatnia aktualizacja komentarza do Modelowej Konwencji OECD zmieniła sytuację i rozwiała wątpliwości dotyczące PE?

W związku z utrzymującymi się wątpliwościami interpretacyjnymi oraz rosnącą popularnością pracy zdalnej, kraje wchodzące w skład Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) podjęły działania mające na celu doprecyzowanie zasad wykładni przepisów w tym zakresie. Ich efektem są ostatnie zmiany w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Wprowadzono w nim nowe wytyczne, które mają ułatwić ocenę tego, czy wykonywanie pracy zdalnej na rzecz zagranicznego pracodawcy może prowadzić do powstania stałego zakładu w państwie pracownika. Zgodnie z nimi należy wziąć pod uwagę w szczególności:

• próg 50% – komentarz przewiduje, że jeżeli pracownik wykonuje pracę z domu (lub innej lokalizacji poza siedzibą pracodawcy) przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy w okresie 12 miesięcy, to co do zasady nie dochodzi do powstania stałego zakładu podatkowego;
• charakter komercyjny – Modelowa Konwencja OECD zaznacza, że nawet przekroczenie progu 50% nie oznacza automatycznie powstania stałego zakładu zagranicznego pracodawcy. Aby do tego doszło konieczne jest bowiem wykazanie, że działalność wykonywana przez pracownika w danej lokalizacji ma charakter komercyjny i jest prowadzona na rzecz przedsiębiorstwa w sposób uzasadniający uznanie tej lokalizacji za stałą placówkę.

Ponadto, niezależnie od spełnienia powyższych przesłanek, stały zakład co do zasady nie powstanie, jeżeli praca w formule home office:

• nie jest wykonywana w sposób permanentny (co do zasady przez okres przekraczający 6 miesięcy), lub
• polega na wykonywaniu przez pracownika czynności mających charakter przygotowawczy albo pomocniczy.

Co istotne, wskazane wyżej wyjaśnienia są już uwzględniane zarówno w najnowszych interpretacjach podatkowych (m.in. interpretacji z 1 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.35.2026.2.PP), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 962/25). 

Potwierdza to, że choć Modelowa Konwencja OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, to w praktyce odgrywa istotną rolę interpretacyjną i jest często wykorzystywana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne przy analizie stanów faktycznych.

Wątpliwości dotyczące wpływu pracy zdalnej na ryzyko powstania zakładu podatkowego dalej istnieją

Zmiany wprowadzone przez komentarz do Modelowej Konwencji OECD należy ocenić zdecydowanie pozytywnie, ponieważ stanowią one kolejne doprecyzowanie zasad oraz istotne wsparcie przy ocenie sytuacji zagranicznych spółek zatrudniających pracowników wykonujących pracę zdalną w Polsce.

Pozostaje jednak pytanie, czy wyeliminowały one wszystkie wątpliwości interpretacyjne. I – jako doradcy mający duże doświadczenie przygotowywaniu analiz ryzyka istnienia zakładu – musimy powiedzieć, że w naszej ocenie niestety nie.

Powyższe kryteria mogą stanowić pomocne narzędzie przy ocenie mniej skomplikowanych stanów faktycznych. W przypadku bardziej złożonych modeli współpracy nadal jednak konieczna jest pogłębiona, indywidualna analiza każdego przypadku.

Jest to o tyle istotne, że w przypadku uznania przez polskie organy, że w wyniku pracy zdalnej dochodzi do powstania zakładu podatkowego, na zagranicznego przedsiębiorcę nakładane są liczne obowiązki. Musi oni nie tylko rozliczać się z podatku CIT, lecz również prowadzić szczegółową ewidencję przychodów, składać właściwe formularze oraz wypełniać obowiązki administracyjne nakładane przez polskie prawo.

W związku z tym, w praktyce konieczne może być skorzystanie ze wsparcia w zakresie CIT Compliance, pozwalającego na prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych w Polsce oraz ograniczenie ryzyka błędów skutkujących potencjalnymi sankcjami finansowymi.

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości dotyczących potencjalnego ryzyka powstania zakładu podatkowego lub chęci skorzystania ze wsparcia w zakresie bieżącej obsługi rozliczeń CIT w Polsce, zachęcamy do kontaktu z ekspertami RSM Poland. Nasz zespół doradców podatkowych chętnie odpowie na wszelkie pytania i zaproponuje rozwiązania oraz działania dostosowane do indywidualnych potrzeb każdego podatnika.