Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego według MSR 10 i KSR 7

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Czy MSR 10 i KSR 7 zawierają podobne wytyczne dotyczące zdarzeń po dniu bilansowym?
• Jakie są przykłady zdarzeń powodujących korekty sprawozdań finansowych?

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe jednostki powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Na zatwierdzenie sprawozdania organy podmiotu mają następnie kolejne 3 miesiące – cały proces może zostać więc zakończony maksymalnie w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego. Może się jednak zdarzyć, że w okresie między dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego wystąpią w jednostce zdarzenia istotnie wpływające na dane wykazane w sprawozdaniu. Jak w takim przypadku powinien postąpić Zarząd działającej w Polsce jednostki?

Przepisy regulujące korygowanie sprawozdań finansowych

W sytuacji, gdy po zatwierdzeniu sprawozdania dochodzi do zdarzeń wpływających istotnie na zawarte w tym dokumencie dane, z pomocą przychodzi Międzynarodowy Standard Rachunkowości 10: Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (zwany dalej MSR 10). 

Warto przy tym pamiętać, że w Polsce kwestie regulowane przez MSR 10 zostały ujęte również w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7: Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja (zwanym dalej KSR 7). 

Oba te źródła znacząco ułatwiają wywiązywanie się z obowiązku ujawniania istotnych zdarzeń następujących po dnu bilansowym, dobrze jest więc dokładnie zapoznać się z ich najważniejszymi wytycznymi.

O czym mówi Międzynarodowy Standard Rachunkowości 10 (MSR 10)?

MSR 10 precyzując zasady postępowania po dniu bilansowym określa:

• w jakich sytuacjach jednostka powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń, które zaszły po zakończeniu okresu sprawozdawczego,
• jakie informacje jednostka powinna ujawniać na temat daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego przeznaczonego do publikacji oraz zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Omawiając MSR 10 na wstępie warto wyjaśnić często używane w standardzie pojęcie „zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego”, zwanych dalej również zdarzeniami po dniu bilansowym. Rozumie się przez nie pozytywne lub negatywne zdarzenia, które mają miejsce pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. 

MSR 10 dzieli zdarzenia po dniu bilansowym na dwie grupy:

• zdarzenia po dniu bilansowym wymagające korekt,
• zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające korekt.

Warto tu wspomnieć, że praktycznie taki sam podział zdarzeń występuje w przypadku KSR 7.

Czym są zdarzenia wymagające korekt?

Do zdarzeń, których zajście wymaga przeprowadzenia korekty sprawozdania finansowego, zaliczają się te zdarzenia zachodzące po okresie sprawozdawczym, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy. Jednostka dokonuje wtedy ujawnienia kwoty wcześniej niewykazanej lub korekty kwoty już zawartej w sprawozdaniu finansowym. 

MSR 10 uwzględnia tu też zdarzenia, które sprawiają, że założenie kontynuacji działalności w odniesieniu do całości lub części przedsiębiorstwa przestaje być zasadne. Jeśli po zakończeniu okresu sprawozdawczego kierownictwo podjęło decyzję o likwidacji jednostki lub zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (lub gdy w przypadku danego podmiotu nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności), to jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności.

Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej następujące po dniu bilansowym powinno wywołać w organizacji rozważania o zasadności przyjętej zasady kontynuacji działalności. W momencie, gdy jednostka otrzymałaby informacje oznaczające, że wcześniejsze założenie kontynuowania działalności staje się bezzasadne, konieczne jest nie tylko przeprowadzenie korekty sprawozdania finansowego, ale też dokonanie istotnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości, zrealizowanej zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 1: Prezentacja sprawozdań finansowych (MSR 1).

Katalog wymienionych przez MSR 10 zdarzeń zachodzących po dniu bilansowym i wymagających korekty sprawozdania na dzień bilansowy pokrywa się z katalogiem zdarzeń wymienionych przez KSR 7. Należą do nich m.in.:

• rozstrzygnięcie po zakończeniu okresu sprawozdawczego sprawy sądowej, której wyrok potwierdza zobowiązanie istniejące już na dzień bilansowy jednostki; w takim przypadku należy dokonać korekty uprzednio utworzonej rezerwy lub utworzyć dodatkową, gdyż podanie informacji o zobowiązaniu warunkowym jest niewystarczające,
• otrzymanie po dniu bilansowym informacji o tym, że na koniec okresu sprawozdawczego jednostki nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub że kwota uprzednio ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana, np.:  
  • w wyniku bankructwa klienta, które następuje po dniu bilansowym – zdarzenie to potwierdza zazwyczaj, iż strata wynikająca z nieściągalności należności z tytułu dostaw i usług istniała już na dzień bilansowy (a zatem jednostka powinna skorygować wartość tych należności na dzień bilansowy),
  • ponieważ sprzedaż zapasów po dniu bilansowym potwierdziła ich możliwą do uzyskania wartość netto na koniec okresu sprawozdawczego,
• określenie po dniu bilansowym dokładnej ceny nabycia aktywów zakupionych (lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych) przed końcem okresu sprawozdawczego,
• ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego kwoty wypłat z zysków lub premii (jeżeli na dzień bilansowy ciążyło na jednostce prawne lub zwyczajowe oczekiwane zobowiązanie do ich dokonania i do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą,
• wykrycie błędów lub oszustw wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Zdarzenia niewymagające korekt

Do drugiej grupy zdarzeń opisanych w MSR 10 należą zdarzenia niewymagające korekt, wskazujące na stan zaistniały po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że jeżeli po dniu bilansowym jednostka uzyskała informacje o uwarunkowaniach występujących na koniec okresu sprawozdawczego, to w zaistniałej w ich wyniku sytuacji aktualizuje związane z nimi ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Obowiązek ten wynika z faktu, że nieujawnienie takich zdarzeń wpłynęłoby negatywnie na zdolność użytkowników sprawozdania finansowego do dokonywania właściwych ocen i decyzji. Wymaganym przez międzynarodowe standardy ujawnieniem jest:

• charakter zdarzenia;
• oszacowanie jego skutków finansowych lub stwierdzenie, że nie można dokonać rozsądnej oceny tych skutków.

Katalog przykładowych zdarzeń występujących po dniu bilansowym a nie wymagających korekt obejmuje sytuacje takie jak:

• ogłoszenie przez jednostkę zamiaru zaniechania działalności,
• spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę,
• zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki,
• przeprowadzenie znaczących transakcji dotyczących akcji zwykłych lub potencjalne przeprowadzenie transakcji dotyczących akcji zwykłych (zawartych lub mających się dokonać po dniu bilansowym),
• połączenie jednostki z inną jednostką gospodarczą,
• sprzedaż istotnej jednostki zależnej,
• znaczące zakupy aktywów przez jednostkę,
• sklasyfikowanie aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży lub dokonanie znaczącej sprzedaży aktywów przez jednostkę,
• konfiskata kluczowych aktywów przez państwo,
• zniszczenie przez pożar lub powódź ważnego zakładu produkcyjnego jednostki,
• ogłoszenie rozpoczęcia (lub rozpoczęcie wdrażania) restrukturyzacji jednostki,
• znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki,
• zmiany stawek lub przepisów podatkowych (jeśli weszły w życie lub zostały opublikowane po dniu bilansowym oraz w znacznym stopniu wpływają na bieżące zobowiązania i należności podatkowe, ale też na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
• zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę,
• powstanie zobowiązań warunkowych (tj. udzielenie wysokich gwarancji, poręczeń),
• wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

MSR 10 jak i KSR 7 zawierają zbieżne katalogi przykładowych zdarzeń występujących po dniu bilansowym, jednak w obu przypadkach nie są to listy zamknięte. Niemożliwym byłoby bowiem zawarcie w tych wytycznych spisu wszystkich sytuacji, jakie mogą się pojawić w otoczeniu gospodarczym danej spółki. 

Należy też zwrócić uwagę, że nie wszystkie z wymienionych powyżej zdarzeń wpływają na wartości prezentowane w sprawozdaniu finansowym (albo wpływają nie tylko na wartości). Zakres ujawnianych informacji jest więc każdorazowo ściśle uzależniony od charakteru danego zdarzenia i jeśli jednostce zależy na działaniu zgodnie z przepisami przy jednoczesnym zachowaniu poufności kluczowych informacji warto w tego typu sytuacjach zdecydować się na konsultacje z biegłymi rewidentami.

Wymogi w zakresie zatwierdzenia sprawozdania finansowego wg MSR 10

MSR 10 wymaga, aby jednostka ujawniła datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informację o tym, kto je zatwierdził. Powinna też jednocześnie wskazać uprawnienia właścicieli (lub innych osób) do wprowadzania poprawek do sprawozdania finansowego już po jego publikacji.

Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego oznacza, że organ zarządzający jednostki zapoznał się z nim i uznał, że odzwierciedla ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest z kolei ważna dla użytkowników sprawozdań finansowych dlatego, że w dokumencie tym nie uwzględnia się już zdarzeń, jakie nastąpiły po tej dacie.

Podsumowanie

Zamknięcie roku obrotowego i podatkowego to okres wytężonej pracy nie tylko działów księgowych, ale również kierownictwa wyższego szczebla. Nieodpowiednie ujawnienie zdarzeń po dnu bilansowym jest zaś jednym z częstych błędów w sprawozdaniach finansowych, o czym pisaliśmy szerzej w naszych wcześniejszych publikacjach.

I to właśnie zarządy oraz rady nadzorcze powinny dołożyć starań, aby sprawozdanie finansowe jednostki nie było obarczone żadnym znaczącym błędem.  Należy to podkreślić zwłaszcza w tym przypadku, biorąc pod uwagę wpływ posiadanych przez kierownictwo informacji o mogących mieć wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe zdarzeniach zachodzących już po dniu bilansowym. 

Bardzo często to właśnie kadra kierownicza (a nie księgowość) dysponuje danymi o sprawach spornych, transakcjach, planowanych premiach czy innych istotnych zdarzeniach, które wpływają na sprawozdawczość finansową jednostki. 

Szczególnie istotną kwestią w tym wypadku jest zatem transparentność oraz przekazywanie na bieżąco posiadanych przez zarząd informacji działom finansowo-księgowym oraz audytorom oceniających wpływ tych informacji na przygotowywane sprawozdanie finansowe.