Korekta kosztów uzyskania przychodów jako sposób likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”
Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.
Od wejścia w życie powyższych przepisów minęło już ponad pół roku zaczęły się więc powoli pojawiać interpretacje w tym zakresie. Poniżej prezentujemy najbardziej znaczące z tych sytuacji, które zdaniem organów podatkowych rodzą obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych nieuregulowanych kwot wynikających z faktur, rachunków, umów czy też z innych dokumentów:
1. Obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak rodzaj nabytego towaru czy usługi i charakter wydatku z powyższego tytułu
Organy podatkowe potwierdzają, że przepisy UPDOP w tym art. 15b tej ustawy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do zakupu surowców i usług produkcyjnych. Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak rodzaj nabytego towaru czy usługi i charakter wydatku z powyższego tytułu, tj. w zależności czy jest to koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, czego dotyczy wydatek.
Nie można więc podzielić argumentacji niektórych podatników odnośnie wydatków produkcyjnych, w świetle której, skoro dla celów rachunkowych podatnik stosuje metody statystyczne - takie jak FIFO, ponieważ nie jest w stanie powiązać konkretnej sprzedaży produktu z jego rzeczywistym kosztem wytworzenia, to nie znajdzie zastosowania art. 15b UPDOP. Nie ma również podstaw do wyłączenia stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko dlatego, że podatnik nie może ustalić kiedy dany wydatek trafia do kosztów uzyskania przychodów. Przepis nie znajdzie zastosowania jedynie wtedy, gdy kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 roku, sygnatura ITPB3/423-136a/13/PS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2013, sygnatura IBPBI/2/423-67/13/JD).
2. Terminy dotyczące zmniejszania kosztów uzyskania przychodów
a/ Przedłużenie terminu płatności przed jego upływem przez strony stosunku cywilnoprawnego nie wyklucza konieczności zmniejszenia kosztów podatkowych
W sytuacji, w której strony stosunku cywilnoprawnego zgodnie przedłużają termin płatności przed jego upływem, na podatniku-dłużniku nadal ciąży obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów.
W przykładowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2013 roku, sygnatura ITPB3/423-40a/13/PS potwierdził, że w sytuacji w której podatnik będzie posiadał wobec wierzyciela zobowiązanie pieniężne z tytułu zakupu materiałów do produkcji, udokumentowane fakturą z terminem płatności wynoszącym 30 dni (zobowiązanie to zaliczone zostało w kwocie netto do kosztów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury) i przed upływem terminu płatności zobowiązania, podatnik oraz wierzyciel zawrą pisemne porozumienie o przedłużeniu tego terminu o 90 dni podatnik będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów o kwotę wynikającą z faktury z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (wystąpi bowiem druga z okoliczności korekty czyli termin płatności dłuższy niż 60 dni). Obowiązek będzie istniał nawet wówczas, gdy podatnik ureguluje zobowiązanie w ostatnim dniu terminu przedłużonego porozumieniem.
b/ Przyjęcie dłuższego terminu płatności przez strony stosunku cywilnoprawnego nie wyklucza konieczności zmniejszenia kosztów podatkowych
W sytuacji gdy strony stosunku cywilnoprawnego zgodnie ustalają dłuższe terminy płatności za towar, które wynoszą ponad 60 dni to w przypadku braku uregulowania zobowiązania podatnik – dłużnik w każdym przypadku będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas gdy prawidłowo wywiązuje się ze swoich zobowiązań. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2013 roku, sygnatura IBPBI/2/423-181/13/SD.
Organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż w sytuacji, gdy podatnik należycie wywiązuje się z zaciągniętych przez siebie zobowiązań również w przypadku, gdy termin płatności uzgodniony przez strony umowy jest dłuższy niż 60 dni i wynosi np. 180 dni, a dokonuje zapłaty w terminie, to brak jest podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśniła, że takie stanowisko nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 15b ust. 2 UPDOP.
Organy podatkowe podkreślają jednak, iż wchodzące z dniem 01 stycznia 2013 r. przepisy dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikające z dokumentu nie zalicza do kosztów podatkowych.
c/ Zdarzenie, od którego liczony jest okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 UPDOP, może być dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez dostawcę i odbiorcę
Taki wniosek płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 roku, sygnatura ITPB3/423-136c/13/PS.
Organ podatkowy uznając prawidłowość stanowiska podatnika podkreśla, że przepis art. 15b UPDOP uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. Może to być zatem dowolne zdarzenie uzgodnione przez dostawcę i odbiorcę, np. 60 dni od sprzedaży, od odbioru, od dostarczenia faktury, od końca następnego miesiąca po dostawie, od wezwania, od odsprzedaży itd. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (tj. po wykonaniu całości świadczeń określonych w umowie).
W przypadku wystawienia faktury bez określonego terminu płatności, dla określenia, który z przepisów (art. 15b ust. 1 czy ust. 2 UPDOP) znajdzie zastosowanie decydujące znaczenie będzie miał upływ terminu 60 dni. Termin ten będzie liczony zgodnie z zasadą przyjętą w art. 455 Kodeksu cywilnego czyli od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) i będzie jednocześnie uzależniony od wezwania dłużnika do spełnienia świadczenia.
Zatem jeśli termin płatności nie jest określony w sposób konkretny zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego.
W przypadku gdy upłynie termin 60 dni od wezwania dłużnika do wykonania świadczenia zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 UPDOP, czyli zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. (Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygnatura IBPBI/2/423-68/13/JD).
d/ Terminy dotyczące zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów będą biegły od daty otrzymania faktury/duplikatu faktury
W przypadku gdy strony umowy uzgodniły, że termin płatności biegnie dopiero od daty otrzymania faktury przez podatnika-dłużnika, art. 15b UPDOP nie zawierają szczególnych regulacji w tej mierze, to przy obliczaniu terminów zmniejszania kosztów uzyskania przychodów należy respektować rzeczywiste terminy płatności. Interpretowane przepisy posługując się pojęciem terminu płatności kwoty (należności) odwołują się do treści umowy wiążącej dłużnika i wierzyciela. Czyli jeśli strony umowy ustaliły, że termin płatności biegnie dopiero od daty otrzymania faktury przez podatnika-dłużnika, a w przypadku gdy faktura ta nie zostanie doręczona dłużnikowi natomiast zostanie wystawiony i doręczony duplikat tej faktury termin płatności biegnie od daty otrzymania duplikatu faktury. Zatem 30-dniowy okres, o którym mowa w art. 15b ustawy należy liczyć od terminu ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od dnia doręczenia faktury (duplikatu).
Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 roku, sygnatura ITPB3/423-40c/13/PS.
3. Należność z faktury (rachunku) płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem nie wyłącza obowiązku dokonania korekty kosztów
Powyższa teza znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 roku , sygnatura ITPB3/423-136d/13/PS.
Organ potwierdził, że literalna wykładnia przepisów UPDOP, w tym głównie art. 15b tej ustawy prowadzi do wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do zakupu, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach.
Obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak sposób zapłaty. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieuregulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, w terminie określonym przez ustawodawcę bez względu na to, czy zakupu dokonano w formie ratalnej.
4. Obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od siedziby kontrahenta
W sytuacji gdy podatnicy dokonują zakupu towarów od podmiotów, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej siedziby ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 1 UPDOP nie są wyłączeni z konieczności korygowania kosztów w sytuacji nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury.
Obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak miejsce siedziby (zamieszkania) kontrahenta. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieuregulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, w terminie określonym przez ustawodawcę bez względu na to, kto jest kontrahentem podatnika.
Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 roku , sygnatura ITPB3/423-136d/13/PS oraz z dnia 25 kwietnia 2013 roku sygnatura ITPB3/423-40e/13/PS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2013 roku , sygnatura IBPBI/2/423-91/13/SD.
Pomimo tego, że organy podatkowe w wyżej wskazanych interpretacjach podatkowych często podkreślają, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych i nie określają zasad zawierania umów cywilnoprawnych to nie ulega wątpliwości, że brzmienie przepisów podatkowych często ma znaczący wpływ na decyzje podejmowane przez podatników. Nierzadko podatnicy tak regulują rozliczenia z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych i układają wzajemne stosunki cywilnoprawne, żeby odpowiadały one zmieniającym się przepisom podatkowym.
Analizując pojawiające się interpretacje indywidualne dotyczące omawianej kwestii nie sposób nie spostrzec, że organy podatkowe często dokonują literalnej interpretacji przepisów podatkowych, która nie koniecznie zmierza do przyjęcia rozwiązań sprzyjających podatnikom. Jako przykład podać można obowiązek dokonywania korekt w sytuacji gdy podatnicy w przyjętych umowach mają określone dłuższe terminy płatności. Rozwiązanie takie kreuje po stronie podatników negatywne skutki podatkowe pomimo terminowego wywiązywania się z zaciągniętych przez nich zobowiązań. Przyjęcie wykładni systemowej i celowościowej omawianych przepisów UPDOP prowadziłoby do rozstrzygnięć bardziej korzystnych podatkowo dla podatników.
Niemniej jednak należy mieć nadzieję, że pomimo wspomnianych obowiązków wprowadzone przepisy przyczynią się jednak do motywowania przedsiębiorców do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich zobowiązań względem swoich wierzycieli.
W przypadku dodatkowych pytań lub potrzeby przedyskutowania wpływu powyższych informacji na Państwa działalność biznesową zachęcamy do kontaktu.
Zespół RSM Poland
W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt z naszym ekspertem Piotrem Lissem:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
