MDR: ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych

1 stycznia 2019 r. polski rząd zaimplementował przepisy unijnej dyrektywy DAC6, na podstawie której wprowadzono obowiązek raportowania schematów podatkowych MDR (ang. Mandatory Disclosure Rules). I choć pierwotnie polskie regulacje dotyczące MDR (obowiązujące do końca września 2026 r.) miały szerszy zakres niż przepisy obowiązujące w UE, to w wyniku licznych problemów i wątpliwości podatników ustawodawca zdecydował się ostatecznie zmienić te przepisy i podjął próbę dostosowania ich treści do treści stanowiącej ich źródło – dyrektywy. Jak zatem od 1 października 2026 r. należy rozumieć schematy podatkowe i ich ogólne cechy rozpoznawcze?

Rola cech rozpoznawczych w schemacie podatkowym

Zgodnie z definicją znajdującą się w Ordynacji podatkowej, schemat podatkowy to uzgodnienie transgraniczne, które posiada ogólną cechę rozpoznawczą lub szczególną cechę rozpoznawczą i które dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (albo państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego), jeżeli spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

• nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa, nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa,
• uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w ustawie o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Ogólna cecha rozpoznawcza to – dokładniej – właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że wraz ze spełnieniem kryterium głównej korzyści jest spełniony co najmniej jeden z warunków opisanych w Art. 86a § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przyjrzyjmy się zatem wszystkim 8 ogólnym cechom rozpoznawczym schematów podatkowych.

Omówienie ogólnych cech rozpoznawczych: w jakich sytuacjach spełnienie kryterium głównej korzyści jest konieczne?

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. a) – korzystający lub uczestnik uzgodnienia zobowiązali się do zachowania poufności poprzez nieujawnianie innym promotorom lub organom podatkowym sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej.

Pierwsza z ogólnych cech rozpoznawczych dotyczy klauzuli poufności i zachowania tajemnicy wobec podmiotów trzecich (zwłaszcza wobec innych promotorów lub organów podatkowych) w zakresie sposobu, w jaki dane uzgodnienie, w wyniku jego wdrożenia pozwoliło na uzyskanie korzyści podatkowej.

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. b) – promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia.

Powyższa – druga – ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sposobu wyliczenia wynagrodzenia należnego promotorowi schematu podatkowego, którego wysokość skorelowana jest z wysokością korzyści podatkowej uzyskanej dzięki zastosowaniu danego uzgodnienia.

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. c) – promotor jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia uzależnionego od uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia lub zobowiązał się do zwrotu wynagrodzenia albo jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano.

Jako kolejną ogólną cechę rozpoznawczą wskazano sytuację, w której – po pierwsze – wypłata wynagrodzenia na rzecz promotora (lub zwrotu wynagrodzenia już otrzymanego przez promotora) zależy od uzyskania korzyści podatkowej i w której – po drugie – korzyść podatkowa nie zostanie uzyskana lub będzie ona niższa niż zakładano.

Warto podkreślić, iż nie ma tu znaczenia, czy umowa pomiędzy promotorem a korzystającym zostanie zawarta w formie ustnej czy pisemnej; równie nieistotny jest sposób zapłaty (np. zwolnienie z długu) oraz wysokość wynagrodzenia dla promotora określona w oparciu o tzw. success fee.

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. d) – dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia uzgodnienia u więcej niż jednego korzystającego.

Kolejna ogólna cecha rozpoznawcza zakłada, że czynności dokonywane w ramach uzgodnienia wykorzystują dokumentację, która w celu jej wdrożenia – co do zasady – nie wymaga dużej ingerencji lub przyjmuje znacznie ujednoliconą formę.

Wdrożenie takiego uzgodnienia nie powinno wymagać dodatkowych działań lub modyfikacji ze strony korzystającego.

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. e) – podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki lub takiego przedsiębiorstwa w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat.

Powyższa ogólna cecha rozpoznawcza opisuje sytuację związaną z nabyciem spółki lub przedsiębiorstwa (w związku z czym obejmującą zarówno share deal jak i asset deal), która spełnia dwa warunki: 

• przynosi straty, 
• może mieć zastosowanie w przypadku zaprzestania działalności i wykorzystania strat takiej spółki aby zmniejszyć zobowiązania podatkowe (poprzez np. przyspieszenie wykorzystania tych strat).

Co do zasady, wskazana cecha będzie miała zastosowanie, gdy podejmowane czynności będą nakierowane na osiągnięcie celu wskazanego w wyżej wymienionym przepisie.

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. f) – dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów), której skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.

Ta ogólna cecha rozpoznawcza może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy, zmiana kwalifikacji dochodu (przychodu) przyniosła jeden z trzech efektów: 

• faktycznie niższe opodatkowanie, 
• zwolnienie z opodatkowania, 
• wyłączenie z opodatkowania. 

Od 1 października 2026 r. ta ogólna cecha rozpoznawcza nie obejmuje już jednak sytuacji, w której dochodzi do zmiany zasad opodatkowania.

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. g) – czynności prowadzą do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących niepełniących istotnych funkcji gospodarczych lub do działań, które wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne funkcje.

Z ogólną cechą rozpoznawczą ujętą powyżej mamy do czynienia wtedy, gdy: 

• czynności w ramach schematu podatkowego wymagają zaangażowania co najmniej jednego podmiotu pośredniczącego, niepełniącego istotnych funkcji gospodarczych (np. niektórych spółek holdingowych), lub 
• podejmowane w ramach uzgodnienia działania wzajemnie się znoszą lub kompensują, czy też prowadzą do stanu zbliżonego do stanu sprzed dokonanych czynności (albo mają inne podobne cechy).

Art. 86a § 2 pkt 8 lit. h) – uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy:
– odbiorca płatności jest rezydentem do celów podatkowych w jurysdykcji, w której nie pobiera się podatku od osób prawnych lub pobiera podatek od osób prawnych według stawki zerowej albo nie większej niż 1 %, lub
– płatności te są objęte całkowitym zwolnieniem z podatku w jurysdykcji, w której odbiorca jest rezydentem do celów podatkowych, lub
– płatności te są objęte preferencyjnymi zasadami opodatkowania w jurysdykcji, w której odbiorca jest rezydentem do celów podatkowych;

Powyższa cecha rozpoznawcza dotyczy transgranicznych schematów podatkowych. Jej celem jest wyeliminowanie sztucznych korzyści podatkowych płynących z dokonania płatności do krajów cechujących się niskim poziomem opodatkowania wykonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Należy pamiętać, że aby ta cecha została spełniona, płatności nie muszą być dokonywane do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Ogólne cechy rozpoznawcze w podziale na kategorie

Podsumowując, ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych można podzielić na dwie podstawowe kategorie:

• dotyczące relacji pomiędzy korzystającym a promotorem, zdefiniowane w art. 86a § 2 pkt 8 lit. a-c Ordynacji podatkowej,
• pozostałe ogólne cechy rozpoznawcze, zdefiniowane w art. 86a § 2 pkt 8 lit. d-h ustawy.

Warto jednak zaznaczyć, że to rozróżnienie ma jedynie charakter porządkujący.

W jaki sposób zweryfikować, czy uzgodnienie spełnia ogólną cechę rozpoznawczą MDR?

Dobra orientacja w zakresie zasad raportowania schematów podatkowych i wiedza o specyfice cech rozpoznawczych (ogólnych, ale także szczególnych) ułatwiają diagnozę, czy dane uzgodnienia stanowią schematy podatkowe i podlegają obowiązkowi raportowania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Należy pamiętać, że schematem podatkowym mogą być nawet najbardziej podstawowe czynności, dokonywane w obrocie gospodarczym – np. zawarcie umowy pożyczki. Dlatego też warto z należytą uwagą traktować zagadnienie schematów podatkowych. W celu weryfikacji, czy dane uzgodnienie spełnia ogólną cechę rozpoznawczą nie da się pominąć konieczności dokładnego przeanalizowania przepisów Ordynacji podatkowej. 

Biorąc jednak pod uwagę brak możliwości wydawani interpretacji indywidualnych w zakresie schematów podatkowych oraz dotkliwe dla podatników konsekwencje z tytułu niedopełnienia obowiązku raportowania, warto skonsultować się z doświadczonym doradcą podatkowym.