Najważniejsze informacje o teście na utratę wartości aktywów. Czym jest „test na impairment”?

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Kiedy należy wykonać test na utratę wartości aktywów?
• Jakie przepisy należy brać pod uwagę w ramach testu na impairment?
• Co należy brać pod uwagę w trakcie analizy wartości aktywów?

Jakich aktywów dotyczy test na impairment?

Zgodnie z Ustawą o rachunkowości (Uor) i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), sprawozdanie finansowe musi zostać sporządzone wg najlepszej wiedzy, z założeniem zasady ostrożności wyceny i na bazie rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Aby spełnić te wymogi, w przypadku, gdy w trakcie działalności organizacji pojawią się czynniki zewnętrzne lub wewnętrzne, które wykażą ryzyko niewykorzystania posiadanych przez nią zasobów, jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości aktywów. Wskazuje na to Krajowy Standard Rachunkowości 4 (KSR 4) oraz Międzynarodowy Standard Rachunkowości 36 (MSR 36).

Warto jednak zaznaczyć, że, mówiąc tu o utracie aktywów, mamy na myśli wszystkie aktywa z wyjątkiem m.in.: 

• zapasów, 
• odroczonego podatku, 
• aktywów biologicznych, 
• aktywów wycenianych wg wartości godziwej, 
• aktywów finansowych wycenianych wg MSSF 9. 

Dlatego też często taki test utożsamia się z testem na utratę wartości aktywów trwałych.

Kiedy przeprowadzić test na utratę wartości aktywów („test na impairment”)?

By należycie wywiązać się z obowiązków narzucanych przez polskie i międzynarodowe przepisy jednostki gospodarcze na koniec swojego okresu sprawozdawczego muszą zawsze sprawdzić, czy istnieją przesłanki do przeprowadzenia testu na utratę wartości aktywów, czy też – jak wskazuje KSR 4 – wykonania procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości. Aby uniknąć powtarzania tej nieco zagmatwanej formułki, w dalszej części zostańmy jednak przy pojęciu „test na impairment”.

W celu oceny, czy wspominane wyżej przesłanki istnieją (i czy w związku z tym konieczne jest przeprowadzenie testu na impairment), warto przeprowadzić analizę następujących sytuacji, z jakimi ma do czynienia firma.

Zewnętrzne czynniki lub okoliczności:

• obserwowalne wskaźniki wskazujące na utratę wartości aktywów,
• istotne zmiany technologiczne, ekonomiczne, rynkowe i prawne w środowisku, w którym jednostka prowadzi swoją działalność, wprowadzane z negatywnym efektem na biznes jednostki,
• istotne zmiany stóp procentowych,
• spadki wolumenu zamówień i cen na rynkach odbiorców,
• wzrost cen na rynkach dostawców (lub przykładowo całkowity brak komponentów niezbędnych do wytwarzania i sprzedaży produktów jednostki),
• wzrost kosztów niezbędnych do przeprowadzenia sprzedaży.

Wewnętrzne czynniki lub okoliczności:

• fizyczne uszkodzenie aktywów,
• niekorzystne zmiany w wykorzystaniu aktywów (np. rezygnacja z dalszego najmu biura, podczas gdy poniesione nakłady nie zostaną zwrócone, a ich wartość bilansowa jest znaczna),
• zmiany organizacyjne,
• odejście kluczowego personelu,
• restrukturyzacje i inne tego typu działania.

Pamiętać należy także o obowiązkowym teście wg MSR 36 – dotyczącym aktywów trwałych, które nie są amortyzowane (mowa na przykład o wartości firmy). W ich wypadku test przeprowadza się corocznie. W KSR 4 wzmianka o corocznym teście pojawia się w przypadku ustalania wartości firmy w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Czym właściwie jest test aktywów?

W wyniku testu na impairment jednostka ma uzyskać odpowiedzi na pytanie, czy wartość odzyskiwalna aktywów nie jest niższa aniżeli wartość księgowa.

Wartością odzyskiwalną jest ta, która jest wyższa spośród dwóch konkretnych wartości, którymi są: 

• wartość sprzedaży netto (lub wartość godziwa aktywów po pomniejszeniu jej o koszty potencjalnego zbycia aktywów), oraz 
• wartość stanowiąca sumę zdyskontowanych przepływów, jakie jednostka może uzyskać z wykorzystania analizowanych aktywów (czyli tzw. wartość użytkowa).

Tym samym, jeśli spółka jest w posiadaniu np. wartości rynkowej (godziwej) – i jest ona nie niższa od wartości księgowej aktywów – to dział księgowości nie musi trudzić się analizą prognoz i dyskontowaniem przepływów.

Nierzadko trudniejszym zadaniem jest jednak zdobycie wyceny rynkowej aktywów, a nawet całego ośrodka generującego korzyści. Wówczas z pomocą przychodzi analiza planów i założeń na kolejne lata.

Odpowiednie założenia, umiejętne wykorzystanie funkcji arkusza kalkulacyjnego Excel i dyskonto właściwą stopą oraz – w razie potrzeby – wsparcie biegłego rewidenta to rozwiązania, które znacząco ułatwią spółce uzyskanie odpowiedzi na pytanie o to, jak bardzo wartość DCF różni się od wartości księgowej (i tym samym czy w związku z tym należy dokonać odpisu aktualizującego). Księgowi muszą jedynie pamiętać, że odpis dokonany od wartości firmy nie jest możliwy do odwrócenia w przyszłości – w odróżnieniu od odpisu aktualizującego inne aktywa.