Podatek odroczony w praktyce: gdzie kryją się ryzyka?

Podatek odroczony jest jedną z tych pozycji w sprawozdaniu finansowym, które rzadko czytane są w pierwszej kolejności. Firmy audytorskie często zauważają, że wielu księgowych sporządzających sprawozdania finansowe traktuje ten element rachunku zysków i strat jako techniczny obowiązek, podczas gdy ich odbiorcy (zwłaszcza ci bez doświadczeń rachunkowych) – jako „księgową abstrakcję”. Tymczasem w praktyce okazuje się, że odroczony podatek dochodowy nierzadko potrafi w istotny sposób zmienić wydźwięk sprawozdania. Dlaczego? 

Analizując podatek odroczony warto wziąć pod uwagę, że – poza informacjami podawanymi wprost – pozycja ta często pokazuje realny osąd zarządu spółki dotyczący przewidywania przyszłych wyników finansowych. Jednocześnie dla osób zajmujących się sporządzaniem sprawozdania finansowego jest elementem wyjątkowo podatnym na błędy, a dla biegłego rewidenta – obszarem szczególnego zainteresowania.

Czym jest podatek odroczony i kiedy występuje?

Najprościej i w jednym zdaniu rzecz ujmując, podatek odroczony wynika z różnic przejściowych między wartością bilansową aktywów i zobowiązań a ich wartością podatkową.

• Różnice przejściowe dodatnie tworzą rezerwę.
• Różnice przejściowe ujemne generują składnik aktywów.

W praktyce w przypadku polskich spółek najczęściej spotykamy różnice wynikające z:

• różnego tempa amortyzacji podatkowej i bilansowej,
• odmiennej klasyfikacji i ujęcia umów leasingu,
• odpisów aktualizujących (zapasy, należności, środki trwałe),
• rezerw,
• strat podatkowych z lat ubiegłych,
• wyceny walutowej (w przypadku której problemem mogą być różnice kursowe niezrealizowane).

Przykład rezerwy z tytułu odroczonego podatku

Spółka X amortyzuje środek trwały szybciej podatkowo niż bilansowo (stosuje więc wyższe stawki).

Efekt: w wyniku tego działania podmiot wykazuje podatkowo niższy dochód dziś (ponieważ ponosi wyższe koszty), ale może liczyć na wyższy w przyszłości (ponieważ amortyzacja szybciej się skończy). 

W bilansie należy więc ująć rezerwę na podatek odroczony, bo obecna „oszczędność” podatkowa przyniesie odwrotny rezultat w przyszłości.

Odroczony podatek dochodowy oczami zespołu audytowego

Z perspektywy audytu finansowego podatek odroczony to obszar, w którym nieprawidłowości najczęściej nie wynikają z błędnych rachunków, tylko z błędnych założeń i niewłaściwie przyjętego modelu kalkulacji.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (uzależnione od przyszłych zysków)

Najczęstszy problem:

• Spółka wykazuje składnik aktywów, ale od lat generuje straty.
• Brak przekonującej strategii poprawy wyników.

W praktyce szczególną uwagę zespołu audytowego przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego przyciągają aktywa uzależnione od przyszłych wyników spółki, zwłaszcza, gdy ich realizacja opiera się na ambitnych prognozach, których potwierdzenie jest wyjątkowo trudne. W takich przypadkach kluczowa staje się nie sama kalkulacja, a wiarygodność przyjętych założeń.

Niekompletność różnic przejściowych w modelu podatku

Wiele modeli podatku odroczonego opiera się głównie na analizie pozycji bilansowych, co pozwala za pomocą sprawozdania finansowego sprawdzić, czy w ramach danej pozycji istnieją różnice przejściowe. Nie gwarantuje to jednak pełnej identyfikacji wszystkich różnic.

Podejście polegające na analizie pozycji pomija obszary takie jak: 

• straty podatkowe z lat ubiegłych, 
• niewykorzystane ulgi, 
• rozbieżności wynikające z różnic w momencie rozpoznania przychodów lub kosztów (które nie zawsze mają bezpośrednie odzwierciedlenie w konkretnych pozycjach bilansu).

Podatek odroczony – jak wiele innych obszarów – wymaga szerszego spojrzenia oraz sprawnego przepływu informacji pomiędzy księgowością, podatkami, controllingiem i zarządem. To właśnie poza samym bilansem pojawiają się bowiem informacje kluczowe dla jego kompletności.

„Zrolowany” model użyty bez refleksji nad zmianami bilansowymi

W praktyce notorycznie dochodzi do sytuacji, w których model z ubiegłego roku jest po prostu kopiowany. I choć księgowi aktualizują oczywiście w takim przypadku dane wejściowe, to rezygnują z powtórnej analizy założeń czy kompletności.

Problem polega na tym, że podatek odroczony zmienia się wraz z bilansem i biznesem.

Często obserwujemy, że problem kopiowania modelu dotyczy także spółek, które korzystają ze wsparcia zewnętrznych doradców podatkowych.

Jak to możliwe, że doradca podatkowy popełnił taki błąd? Cóż, eksperci bazują na informacjach otrzymanych od swoich klientów, tj., jeśli na przykład w grupie rezerw w bieżącym roku zostało utworzone nowe konto, które na koniec analizowanego roku ma niezerowe saldo, a doradca podatkowy nie zostanie o tym poinformowany przez klienta, to wykona swoją pracę dobrze, jednak zostanie wprowadzony w błąd.

Przykład 

Spółka produkcyjna X od kilku lat generuje straty, ale wykazuje istotną wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Gdzie może leżeć problem:

• brak realistycznych prognoz dochodów,
• zbyt optymistyczne założenia zarządu,
• brak korelacji z wynikami operacyjnymi.

Jeśli w trakcie badania biegły rewident nie otrzyma odpowiednich i wystarczających dowodów na to, że wspomniany składnik aktywów się zrealizuje, to może to spowodować konieczność co najmniej częściowego odpisu składnika aktywów (co z kolei spowoduje pogorszenie wyniku netto oraz będzie wymagało dodatkowych ujawnień w sprawozdaniu finansowym).

Ustawa o rachunkowości a MSSF – kluczowe różnice w zasadach ustalania odroczonego podatku dochodowego

W obszarze ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Ustawa o rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) opierają się na zasadzie rozpoznania składnika aktywów z tego tytułu wyłącznie w zakresie, w jakim jego realizacja jest prawdopodobna.

W przypadku MSSF (dokładniej Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 12) wymóg ten jest jednak wyraźniej powiązany z analizą przyszłych dochodów i stanowi centralny element procesu ujęcia. W praktyce oznacza to, że: 

• w przypadku MSSF ujęcie składnika aktywów następuje w kwocie „netto”, odpowiadającej możliwej do wykorzystania korzyści, 
• w przypadku Ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalane są w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi (i równocześnie dokonuje się – w miarę potrzeby – odpisów aktualizujących te aktywa).

Na poziomie koncepcyjnym MSSF wprowadza bardziej ustrukturyzowane ramy identyfikacji oraz oceny różnic przejściowych, kładąc duży nacisk na kompletność oraz wiarygodność prognoz. Ustawa o rachunkowości pozostawia w tym zakresie więcej przestrzeni dla osądu jednostki i praktyki rynkowej.

Lista kontrolna dla praktyków

Przy ustalaniu aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego warto odpowiedzieć sobie na kilka pytań:

• Czy wszystkie różnice przejściowe zostały zidentyfikowane?
• Czy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ma realne pokrycie w przyszłych dochodach?
• Czy model jest analizowany pod kątem koniecznych aktualizacji, a nie tylko „rolowany”?
• Czy uwzględnione zostały zmiany przepisów i struktury działalności?
• Czy dokumentacja będąca podstawą do ustalenia wartości podatku odroczonego jest kompletna i adekwatna?

Realizując obowiązek ustalania odroczonego podatku należy zachować uwagę

Podatek odroczony to obszar, w którym granica pomiędzy rachunkowością i podatkami trochę się zaciera, a wiele kwestii opiera się na osądzie i szacunkach. Dlatego też warto w sytuacjach wątpliwych skorzystać ze wsparcia. Dobrą praktyką jest konsultowanie istotnych zagadnień z doradcą podatkowym, nawet jeśli formalnie nie odpowiada on za kalkulację podatku odroczonego. Równie cenne może być jednak spojrzenie biegłego rewidenta, który ocenia nie tylko poprawność techniczną, ale także kompletność i racjonalność przyjętych założeń oraz jakość dokumentacji pomocniczej.