Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu według przepisów prawa bilansowego

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jakie przepisy pomagają określić, czy mamy do czynienia z umową leasingu finansowego?
• Co należy wziąć pod uwagę określając okres ekonomicznej użyteczności zawartej umowy?
• Czy okres trwania umowy leasingu ma znaczenie przy sporządzaniu bilansu?

Przepisy prawa bilansowego wskazują, że jeżeli umowa leasingu została zawarta na okres, który przekracza ¾ przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, to mamy do czynienia z umową leasingu finansowego, którą należy ujawnić w bilansie. W jaki sposób przedsiębiorca może sprawdzić, czy podpisana przez niego umowa spełnia ten wymóg i musi ją w związku z tym odpowiednio ująć w księgach?

Definicja okresu użyteczności przedmiotu umowy

Zacznijmy od zdefiniowania najważniejszego pojęcia – okresu użyteczności przedmiotu umowy:

Okres użyteczności danego składnika aktywów w przedsiębiorstwie oznacza czas, w jakim planowane jest jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności operacyjnej (i uzyskiwanie za jego pomocą korzyści ekonomicznych). Przedsiębiorca, który przyjmuje do ewidencji środków trwałych maszynę produkcyjną czy samochód dostawczy, nigdy nie ma jednak pewności, jak długo będą one przydatne – dlatego określenie okresu użytkowania jest wartością szacunkową, która (zgodnie z Ustawą o rachunkowości) podlega weryfikacji co najmniej na dzień bilansowy.

Przedsiębiorca – zwłaszcza taki, który prowadzi pełne księgi rachunkowe – powinien odpowiedzieć sobie na liczne pytania na temat przedmiotu umowy leasingu już na etapie przyjmowania nowych składników aktywów do ewidencji i określania okresu użytkowania tych aktywów. Ustawa o rachunkowości w art. 32 ust. 2. wskazuje, że jeśli określamy okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, to musimy wziąć pod uwagę m.in.:

• poziom eksploatacji środków trwałych oraz ich wydajność i podatność na uszkodzenia – inaczej określimy okres użytkowania dla samochodu używanego przez handlowca pokonującego nawet dziesiątki tysięcy kilometrów, a inaczej dla samochodu przeznaczonego dla kierownictwa, które sporadycznie wyjeżdża w dalsze trasy,
• możliwe koszty renowacji i szacowane nakłady finansowe na naprawy – pamiętajmy zarówno o kwestii kosztu i dostępności części zamiennych, jak i o poziomie skomplikowania potencjalnych napraw – one również mają znaczenie podczas szacowania okresu użytkowania,
• tempo zmian technologicznych – w przypadku niektórych składników aktywów szybki rozwój technologii i wycofywanie z rynku przestarzałych produktów (oraz części zamiennych do nich) może powodować konieczność ich wymiany, co oczywiście powinniśmy uwzględnić w analizie,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania – w przypadku zawarcia umowy leasingu strony umowy wyznaczają ramy czasowe użytkowania aktywów (co jednak nie znaczy, że nie mogą być one krótsze). Dlatego też powinniśmy zadać sobie tutaj kolejne pytanie: jeśli krótsze, to o ile? I dlaczego właśnie o tyle?

Jak oszacować okres użytkowania przedmiotu leasingu?

Przedsiębiorcom, którzy chcą oszacować okres użytkowania przedmiotu leasingu, z pomocą przychodzi Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 (KSR 5), a dokładniej jego punkt 4.2.3. KSR podpowiada, że ustalając ten okres należy wziąć pod uwagę albo okres użytkowania porównywalnego składnika aktywów, albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.

W pierwszym przypadku uratuje nas polityka rachunkowości, w której znajdziemy szacowane okresy użytkowania przedmiotów leasingu należących poszczególnych kategorii aktywów. Przy założeniu oczywiście, że zapisy tam zawarte (a konkretnie podane stawki amortyzacji) zostały w odpowiedni sposób wyznaczone.

Przy drugim zagadnieniu wesprze nas rejestr Klasyfikacji Środków Trwałych razem z Załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Rejestr umożliwia przypisanie przedmiotu leasingu do określonej grupy środków trwałych, z kolei załącznik nr 1 do updop podaje stopy amortyzacji poszczególnych grup środków trwałych. 

Dzięki połączeniu informacji z obu źródeł jesteśmy w stanie określić np., że grupa 741 (samochody osobowe) ma stopę amortyzacji 20%, która jest równoznaczna z 5-letnim okresem ekonomicznej użyteczności.

Poza polskim prawem bilansowym (które nie zawsze wystarcza do wyczerpania tematu), niewątpliwie warto zajrzeć do zapisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 16, przybliżających „Rzeczowe aktywa trwałe”. MSR są bardziej precyzyjne i wskazują, że okres użytkowania składnika aktywów definiuje się w kategoriach oczekiwanej przez jednostkę przydatności danego składnika aktywów.

Jak sprawdzić, czy okres umowy leasingu przekracza próg ¾ okresu ekonomicznej użyteczności? 

Załóżmy, że stajemy przed decyzją kwalifikacji w ujęciu bilansowym trzech umów leasingu:

• pierwsza dotyczy samochodu osobowego – umowa została zawarta na 4 lata, a pojazd przeznaczony jest dla przedstawiciela handlowego,
• druga to również umowa leasingu samochodu osobowego – została zawarta także na 4 lata, ale auto przeznaczone jest dla dyrektora finansowego,
• trzecia przewiduje leasing maszyny produkcyjnej – czas trwania umowy to 8 lat, sama maszyna zaś przeznaczona jest do obróbki metalu za pomocą innowacyjnej metody.

Polityka rachunkowości w zakresie okresów ekonomicznej użyteczności przewiduje następujące ramy czasowe:

• Środki transportu: 5-7 lat,
• Maszyny i urządzenia: 7-10 lat.

Przykład 1 – leasing samochodu dla przedstawiciela handlowego

Czynnikiem, od którego powinno się zacząć określanie okresu ekonomicznej użyteczności, jest przeznaczenie przedmiotu leasingu. Auto wykorzystywane przez handlowca po 4 latach może mieć nawet 300 tys. km przebiegu. I nawet mimo tego, że auto może pozostać sprawne i być nadal użytkowane, poziom jego zużycia będzie już znaczący. 

W takim przypadku jako najniższy wśród przewidzianych przez politykę rachunkowości punkt odniesienia można by uznać 5-letni okres ogólnej ekonomicznej użyteczności. 4-letnia umowa leasingu przekracza tym samym próg ¾ ekonomicznej użyteczności, a zatem powinna być rozpoznana w bilansie jako leasing finansowy (bez względu na to, czy pozostałe kryteria są również spełnione – wystarczy spełnić jeden warunek podany w Ustawie o rachunkowości).

Przykład 2 – leasing samochodu dla dyrektora finansowego

Ponownie jak w przykładzie 1, przeznaczenie samochodu osobowego odgrywa główną rolę. Mimo, iż niższy poziom eksploatacji auta nie jest regułą, to zapewne nie będzie on jednak tak wysoki, jak w przypadku pojazdu przedstawiciela handlowego. To z kolei pozwala założyć, że samochód ten będzie miał dłuższy okres ekonomicznej przydatności niż identyczny model wykorzystywany przez handlowca.

W takim wypadku przyjęcie np. 7-letniego okresu ogólnej ekonomicznej użyteczności samochodu dyrektora finansowego będzie jak najbardziej racjonalne. Jednocześnie, będzie to oznaczało, że próg ¾ okresu użyteczności nie zostanie przekroczony, a więc będziemy mieć do czynienia z leasingiem operacyjnym, pozabilansowym (przy założeniu niespełnienia pozostałych warunków ustawowych).

Przykład 3 – leasing maszyny produkcyjnej

Wykorzystanie maszyny do innowacyjnej metody obsługi procesu produkcyjnego sprawia, że racjonalne może być twierdzenie, iż technologicznie maszyna może służyć przedsiębiorstwu przez długie lata. Jeśli leasingowana jest fabrycznie nowa maszyna, to możemy uznać, że nie ma konieczności zakładania dużych nakładów na remonty (poza kosztami przewidzianymi na planowane i naturalne zużycie oraz wymienienie drobnych części). Niemniej – w zależności od obciążenia liczbą cykli produkcyjnych – okres ekonomicznej użyteczności maszyny może się zmieniać.

Przyjmując taki scenariusz, jeśli określimy ogólny okres użytkowania na 10 lat to w związku z tym po raz kolejny mamy do czynienia z leasingiem finansowym – ponieważ maszyna ta będzie użytkowana w przedsiębiorstwie dłużej niż przez ¾ okresu ekonomicznej użyteczności przewidzianego przez politykę rachunkowości dla maszyn i urządzeń.

Klasyfikacja umowy leasingu finansowego jest kluczowa dla prawidłowego sporządzenia bilansu

Jak widać, nie taki leasingowy diabeł straszny, jak go malują. Określenie okresu ekonomicznej użyteczności nie powinno nam sprawić problemów, jeżeli tylko na każdą umowę spojrzymy w szerszej perspektywie. 

Należy jednak pamiętać, aby nie zatrzymywać się na schematach postępowań, a mieć na uwadze, że na okres ekonomicznej użyteczności mają wpływ różne czynniki. O ile powyższe przykłady mogą być pewną pomocą pokazując bardzo uproszczone sytuacje, to czasami dla przedsiębiorcy, w tym także dla podlegającego pod obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest skorzystanie z pomocy biegłego rewidenta i wypracowanie schematów postępowań w przypadku poszczególnych umów, które będą powielane w przyszłości. 

Z tego też powodu, w razie jakichkolwiek pytań lub wątpliwości w zakresie kwalifikacji umów, zapraszamy do kontaktu z naszymi audytorami oraz śledzenia naszej bazy wiedzy poświęconej zagadnieniom finansowo-księgowym.