Części zamienne, wartość rezydualna i amortyzacja w kontekście środków trwałych – MSR 16

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Czym są rzeczowe aktywa trwałe?
• Jaki wpływ na amortyzację ma wartość rezydualna oraz wydzielenie części aktywa?
• Jakie można stosować metody amortyzacji?

Każda jednostka gospodarcza posiada chociaż jeden składnik rzeczowych aktywów trwałych – telefon komórkowy, samochód lub nieruchomość. I każdy z nich, pomimo różnic w wielkości czy cenie, może być środkiem trwałym, który jednostki powinny odpowiednio ewidencjonować w księgach, szczególnie, jeśli jednostka podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego. Jakimi regulacjami powinny się posiłkować działy finansowe działających w Polsce firm, aby należycie wywiązać się z tego obowiązku?

Rzeczowe aktywa trwałe wymagały odrębnego standardu, który dokładnie regulowałby sposób ich ewidencjonowania w sprawozdaniu finansowym – tak, aby czytelnicy tego dokumentu mogli dzięki niemu łatwo zapoznać się z inwestycjami jednostki w rzeczowe aktywa trwałe. Takim właśnie standardem jest Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 (MSR 16). Zgodnie z nim rzeczowe aktywa trwałe (RAT), to środki trwałe:

• wykorzystywane przez jednostkę powyżej jednego okresu bilansowego,
• które przedsiębiorstwo posiada do celów produkcyjnych, usługowych, czy też administracyjnych.

Do elementów regulowanych przez MSR 16 włączono również taki składnik aktywów trwałych jak rośliny produkcyjne, które są wykorzystywane w działalności rolniczej. Wcześniej ten nietypowy środek trwały był zawarty w MSR 41 (dotyczących aktywów biologicznych). Przykładem podlegającej pod MSR 16 rośliny produkcyjnej jest rosnące w sadzie drzewo owocowe, które podmiot uprawia oczekując, że będzie ono dostarczać produkty rolne w dłuższym okresie (przy czym prawdopodobieństwo sprzedaży całego drzewa jako produktu rolnego jest małe).

Środek trwały często wymaga od jednostki znacznych nakładów, które podmiot musi ponieść w celu dostosowania go do użytkowania w celach produkcyjnych czy administracyjnych. W momencie wprowadzenia go do ksiąg ewidencyjnych, środek trwały jest wyceniany na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Jak księgować nakłady poniesione na rzeczowe aktywa trwałe? 

Wiemy już zatem, jak MSR 16 definiuje rzeczowe aktywa trwałe, jak jednak określić, czy coś powinno być kosztem aktywowanym na danym środku trwałym? Posłużmy się przykładem:

W pewnej spółce produkcyjnej użytkowana jest maszyna, która co roku jest serwisowana, a koszt takiego serwisu wynosi 25 000 PLN. W trakcie tegorocznego serwisu spółka uznała, że wymieni część składową maszyny w celu polepszenia wydajności linii produkcyjnej. Dzięki nowej części maszyna produkuje więcej produktów w ciągu jednej godziny.

Koszty dotyczące bieżącego utrzymania środków trwałych – czyli wspominane tutaj 25 000 PLN z tytułu kosztów serwisu – muszą, zgodnie ze standardami, zostać ujęte w wyniku finansowym w momencie ich poniesienia. 

Wartość początkową aktywów trwałych możemy więc zwiększyć ponosząc koszty jej ulepszenia. Według MSR 16 o ulepszeniu mówimy, gdy spełnione są dwa warunki: 

• nakłady można wiarygodnie wycenić,
• przyszłe korzyści ekonomiczne (na przykład wydłużenie okresu użytkowania środka trwałego) przewyższają obecne korzyści bez ponoszenia tych nakładów. 

W takim wypadku zasadne zatem będzie aktywowanie kosztu części zamiennej przekładające się na zwiększenie w ten sposób wartości początkowej środka trwałego. 

Warto podkreślić, że środki trwałe często zbudowane są z części składowych (dobrym przykładem takie sytuacji jest na przykład silnik umieszczony w maszynie), które podlegają w pewnych odstępach czasu (czasem dokładnie określonych) wymianie lub zastąpieniu. Koszt takiej części również należy uznać za wartość bilansową środka trwałego i odpowiednio amortyzować według jej indywidualnej stawki amortyzacyjnej (jeśli w danym przypadku spełnione zostaną warunki określone w MSR 16). 

Życie środka trwałego zgodnie z MSR 16

Amortyzacja środka trwałego jest ważną kwestią, zarówno podatkową, jak i rachunkową. MSR 16 określa dwa najważniejsze aspekty związane z tym procesem. 

• Po pierwsze, umorzenie środka trwałego należy przeprowadzać w sposób systematyczny przez cały okres użytkowania danego składnika środków trwałych.
• Po drugie, metody amortyzacji należy weryfikować przynajmniej raz na koniec każdego roku.

Wracając do opisanego powyżej przykładu – jak dział finansowy powinien amortyzować środek trwały, jeśli dla maszyny produkcyjnej przyjęto 25-letni okres użytkowania mając jednocześnie świadomość, że silnik (czyli ważna część składowa tego środka trwałego) zużyje się wcześniej i zostanie wymieniony w połowie tego 25-letniego okresu?

Według MSR 16 takie komponenty maszyny można amortyzować osobno. W tym przypadku dla maszyny można zastosować stawkę amortyzacyjną 4%, a dla silnika – 8%.

Odpisy amortyzacyjne są albo ujmowane w rachunku zysków i strat, albo wliczane w wartość bilansową innej pozycji aktywów (mowa tutaj na przykład o zapasach, które są aktywami obrotowymi wytwarzanymi przy pomocy rzeczowych aktywów trwałych). Co ważne, omawiane standardy odwołują się również do regulacji zawartych w MSR 2, które są odpowiedzialne za przedstawienie sposobu wyceny oraz prezentowania zapasów. 

Od jakiej wartości należy dokonać odpisów amortyzacyjnych? 

Odpisu amortyzacyjnego dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o wartość rezydualną.

Wartość rezydualna to wartość środka trwałego, którą jednostka spodziewa się otrzymać po okresie jego użytkowania; często jest to po prostu cena sprzedaży netto, którą podmiot uzyska po zbyciu składnika aktywów. 

Jaki wpływ ma wartość rezydualna na roczne koszty amortyzacji?

Rozpatrzmy dwa warianty podobnej sytuacji: 

Gdybyśmy przeanalizowali wszystkie rzeczowe aktywa trwałe będące w posiadaniu wszystkich podmiotów, to zapewne okazałoby się, że w praktyce wartość końcowa składnika aktywów jest często nieznacząca i – z tego względu – nieistotna z perspektywy obliczania wartości podlegającej amortyzacji. Niemniej takie sytuacje jednak występują i wymagają odpowiedniej analizy przeprowadzonej przez doświadczonego specjalistę lub biegłego rewidenta.

Jakie metody amortyzacji przewiduje MSR 16?

Realizując wskazywany przez MSR 16 obowiązek okresowej weryfikacji zarówno wartości rezydualnej, jak i okresu użytkowania danego składnika aktywów trwałych, należy pamiętać, że istotne jest przy tym uwzględnianie wszelkich informacji płynących z zewnątrz i z wewnątrz organizacji, które mogą świadczyć o konieczności zmiany czy to wartości rezydualnej, czy długości okresu użytkowania aktywów.

Jeśli oczekiwania co do użytkowania danego składnika RAT zmienią się (i tym samym zmienią się również oczekiwania względem przyszłych korzyści ekonomicznych), należy rozważyć zmianę metody amortyzacji. MSR 16 wymienia trzy opcje, którymi są:

• metoda liniowa,
• metoda degresywna,
• metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów (metoda naturalną).

W pewnym momencie życia środka trwałego może okazać się konieczne dokonanie zmiany metody liniowej na naturalną lub degresywną. 

Dobra znajomość standardów to klucz do prawidłowej sprawozdawczości finansowej

Zasady, w szczególności dotyczące sprawozdawczości, są złożone i mimo tego, że regularnie podejmowane są działania zmierzające do ujednolicenia krajowych reguł księgowania ze standardami międzynarodowymi, to różnice w pewnych kwestiach wciąż występują.  Dlatego warto być na bieżąco zarówno z polskimi, jak i globalnymi praktykami – mając w szczególności na uwadze MSR 16 dotyczące środków trwałych oraz standardy MSSF 16 poświęcone leasingowi. W końcu praktycznie każda z organizacji posiada materialne aktywa (lub z nich korzysta), dobrze jest wiec upewnić się, że księgowane są one właściwie i – w razie jakichkolwiek wątpliwości w tej materii – skorzystać ze wsparcia ekspertów z zakresu audytu finansowego.