Aktywa warunkowe w świetle MSR 37

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Kiedy można mówić o powstaniu aktywów warunkowych?
• Dlaczego aktywa warunkowe należy stale monitorować?
• Co na temat aktywów warunkowych mówi MSR 37?

Na naszym blogu księgowo-audytowym, w artykule „MSR 37 a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, poruszyliśmy już tematykę zobowiązań i rezerw na zobowiązania, omawiając przy tym również zobowiązania warunkowe. Stosunkowo rzadko jednak specjaliści z zakresu rachunkowości podejmują towarzyszący temu zagadnieniu temat aktywów warunkowych. I choć związane z nimi informacje nie trafiają bezpośrednio do bilansu podmiotu, to nie oznacza to, że nie mają dużej wagi i nie należy ich dokładnie monitorować. Jak brzmi zatem definicja aktywa warunkowego i jak należy je księgować? 

Czym jest aktywo warunkowe?

Próżno szukać definicji warunkowego aktywa w Ustawie o rachunkowości (UoR). W tej materii pomocny jest jednak Międzynarodowy Standard Rachunkowości 37 (MSR 37).

Zgodnie z definicją zawartą w MSR 37, aktywo warunkowe to „możliwy do wystąpienia składnik aktywów, który powstaje jako skutek zdarzeń przeszłych, ale jego istnienie dopiero zostanie potwierdzone w przyszłości, w zależności od wystąpienia lub niewystąpienia niepewnych zdarzeń przyszłych, niezależnych od jednostki”.

Rozbierzmy tę definicję na czynniki pierwsze i przyjrzyjmy się jej elementom, aby sprawdzić, co dokładnie oznaczają. Aktywo warunkowe to:

• możliwy do wystąpienia składnik aktywów – aktywo warunkowe jeszcze nie jest więc zwykłym aktywem – może się nim kiedyś stać, ale także może to nigdy nie nastąpić; warto tu zwrócić uwagę na określenie „możliwy”, gdyż odnosi się też do stopnia prawdopodobieństwa,
• aktywo, które powstaje jako skutek zdarzeń przeszłych – musiało już nastąpić zdarzenie powodującego jego powstanie,
• aktywo, którego istnienie dopiero zostanie potwierdzone w przyszłości – to, czy aktywo warunkowe będzie ostatecznie istnieć, okaże się dopiero w przyszłości, więc na moment jego oceny mamy jeszcze do czynienia z możliwością, a nie pewnością,
• aktywo, którego istnienie zależy od wystąpienia lub niewystąpienia niepewnych zdarzeń przyszłych, niezależnych od jednostki – występuje więc niepewność w zakresie zdarzeń (lub ich braku), które warunkują istnienie w przyszłości tego aktywa, a których zaistnienie jest dodatkowo w całości lub po części niezależne od jednostki. 

Jak powstają aktywa warunkowe?

Aktywa warunkowe powstają najczęściej na skutek nieoczekiwanych zdarzeń, które pociągają za sobą prawdopodobieństwo wpływu korzyści ekonomicznych do jednostki. Wpływ ten jednak nie jest pewny. Jak zatem aktywa te wyglądają w praktyce i kiedy można mówić o ich występowaniu? Przeanalizujmy dwie sytuacje, do których można zastosować omawiane przepisy.

Przykład 1

Przedsiębiorca uważa, że doznał szkody, jednak jej sprawca nie poczuwa się do winy. Przedsiębiorca wystosował więc pozew sądowy w celu uzyskania odszkodowania. Odszkodowanie jest aktywem warunkowym, gdyż uzyskanie go pozostaje niepewne do momentu ogłoszenia korzystnego wyroku, który może skutkować wpływem korzyści ekonomicznych. Ponadto, szkoda wystąpiła w przeszłości, ale wyrok zapadnie w przyszłości i trudno jest go przewidzieć, gdyż jest zależny od sądu.

Przykład 2

Spółka złożyła wniosek o otrzymanie dotacji z Unii Europejskiej, ale uzyskanie jej wiązało się z zapewnieniem, że w ciągu najbliższych 5 lat spółka spełni wyszczególnione warunki. Nie na wszystkie z tych wymagań spółka ma jednak bezpośredni wpływ. Pewność, że dotacja wpłynie i nie będzie zwrócona, zostanie uzyskana w przyszłości – w kolejnych latach, ponieważ dopiero wtedy okaże się, czy spółce udało się spełnić wszystkie warunki. W tym przypadku wpływ korzyści ekonomicznych do spółki jest prawdopodobny, ale nie jest pewny, więc dotacja ta stanowi aktywo warunkowe.

Prezentacja aktywów warunkowych w sprawozdaniu finansowym

Przygotowując się do sporządzenia i badania sprawozdania finansowego należy pamiętać, że aktywów warunkowych nie ujmuje się w bilansie ani w rachunku zysków i strat. Zabieg taki mógłby prowadzić do ujęcia przychodu, który nie został (i nie zostanie) osiągnięty. Gdyby osiągnięcie tego przychodu w przyszłości było pewne lub prawie pewne, to składnik aktywów nie byłby warunkowy, tylko byłby zwykłym aktywem i zostałby normalnie ujęty w sprawozdaniu finansowym.

Aktywa warunkowe podlegają jednak ujawnieniu w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (jeżeli wystąpienie korzyści ekonomicznych z ich tytułu jest prawdopodobne). Należy wtedy opisać ich charakter oraz w miarę możliwości oszacować ich skutki finansowe. Oszacowanie to może okazać się jednak kłopotliwe, gdyż – po pierwsze – MSR 37 nie podaje wprost zasad wyceny aktywów warunkowych i – po drugie – unikać należy ujawniania takich informacji, które potencjalnie mogą wprowadzić w błąd w ocenie prawdopodobieństwa osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

Jak w takim wypadku ułatwić sobie proces księgowania aktywów? Pomocna na pewno okaże się zaprezentowana poniżej tabela.

Sposób traktowania aktywa warunkowego w zależności od stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia przyszłego

Źródło: opracowanie własne na podstawie: A Guide through IFRS Standards, part A, IFRS Foundation, Londyn 2016, s. 1335 – MSSF 37.

Przed rozpoczęciem badania sprawozdania finansowego warto skonsultować prezentację aktywów z ekspertem

Aktywa warunkowe należy stale monitorować – nie tylko podczas przygotowywania ksiąg do zamknięcia roku – ponieważ z biegiem czasu zdarzenia przyszłe stają się przeszłe i w międzyczasie wpływ korzyści ekonomicznych może stać się pewny. Sytuacja ta pociągnie oczywiście za sobą konieczność ujęcia w sprawozdaniu finansowym przychodu – w okresie, w którym jego pewność została osiągnięta.

Właściwe zrozumienie aktywów warunkowych (i odpowiednie ich ujawnienie w informacji dodatkowej) może więc mieć istotny wpływ na jakość i przejrzystość informacji finansowych publikowanych przez podmiot. W przypadku potrzeby wsparcia w zakresie prawidłowego ujmowania aktywów warunkowych i raportowania finansowego, zachęcamy więc do kontaktu z audytorami RSM Poland, którzy, jako eksperci z zakresu rachunkowości, pomagają księgowym i przedsiębiorcom opracować odpowiednie procedury pozwalające zachować klarowność procesów i ksiąg.