MSR 37 a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

Jednym z następstw stosowania zasady ostrożnej wyceny oraz współmierności przychodów i kosztów jest tworzenie rezerw i ujawnianie zobowiązań warunkowych. W praktyce obszary te budzą sporo kontrowersji z uwagi na niebezpieczeństwo subiektywizmu, charakterystycznego dla decyzji podejmowanych w warunkach niepewności.

W niniejszym artykule chciałabym zaprezentować problemowe kwestie związane z rezerwami na zobowiązania, biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów oraz zobowiązaniami warunkowymi zgodnie z MSR 37.

Według standardu rezerwy stanowią szczególny rodzaj zobowiązań, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne. W myśl MSR 37 rezerwy to zobowiązania i jako pozycja w bilansie muszą spełniać cechy zobowiązań. Ponadto, rezerwę tworzy się wtedy i tylko wtedy gdy spełnione są wszystkie poniższe warunki:

• na jednostce ciąży obecny prawny lub zwyczajowy obowiązek poniesienia wydatku pieniężnego wynikającego z przeszłych zdarzeń,
• prawdopodobna jest konieczność wydania przez jednostkę zasobów w celu wypełnienia tego obowiązku,
• można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania.

Zgodnie ze standardem stan tworzonych przez jednostkę rezerw powinien być weryfikowany i korygowany na każdy dzień bilansowy. W sytuacji kiedy przestało być prawdopodobne, że nastąpienie wypływu środków pieniężnych będzie konieczne do wypełnienia zobowiązania, jednostka powinna rozwiązać założoną rezerwę. Zgodnie z MSR 37 rezerwę można wykorzystać tylko na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie była pierwotnie utworzona.

Zdarzenia warunkowe w sprawozdaniu finansowym

Wart odnotowania jest fakt, że zobowiązania dzieli się na te, które są ujmowane w bilansie (w tym rezerwy) oraz te, które w nim ujmowane nie są, określane jako zobowiązania warunkowe. Informacje o zobowiązaniach warunkowych przedstawione są w informacji dodatkowej.

Dla pełniejszego zobrazowania pojęcia rezerwy i zobowiązania warunkowego przeanalizujmy poniższą sytuacje:

Przykład:

W przedsiębiorstwie produkcyjnym „ALFA” zatrudnionych jest 20 pracowników – wszyscy na pełen etat na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest do 10. dnia kolejnego miesiąca.

Na dzień bilansowy księgowa tego przedsiębiorstwa musi określić, czy istnieje potrzeba utworzenia rezerw lub zobowiązań warunkowych w związku z faktem, iż zatrudnia pracowników. Rozważmy poniższe elementy zobowiązań:

1. Niewypłacone wynagrodzenie pracowników to zobowiązanie przedsiębiorstwa – obowiązek jego wypłaty, kwota oraz termin uregulowania zobowiązania są pewne.
2. Polityka firmy zakłada wypłatę wysokich odpraw emerytalnych dla swoich pracowników. Księgowa powinna utworzyć rezerwę na odprawy emerytalne, gdyż jest to zobowiązanie przyszłe wynikające z przeszłych zdarzeń, mimo iż jego kwota i termin nie są pewne.
3. Ponadto, zatrudniając pracowników na podstawie umowy o pracę, pracodawca ma obowiązek udzielić pracownikom odpowiedniej liczby dni urlopu bądź wypłacić im ekwiwalent za urlop. W związku z tym, że usługa (praca pracownika) została wyświadczona, a pracownik nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu dni wolnych do końca roku obrotowego, księgowa powinna utworzyć rezerwę na niewykorzystane urlopy, które są elementem zobowiązania, ale innym niż typowa rezerwa, zwanym z języka angielskiego: accrual – kwota jest bowiem, w odróżnieniu do rezerw, możliwa do obliczenia, a i niepewność wypłaty jest zasadniczo znacznie mniejsza niż w wypadku rezerw.

Ponadto, kontynuując przykład, w bieżącym roku jeden z pracowników pozwał spółkę „ALFA” o wypłatę odszkodowania w wysokości 50.000 zł z powodu niesłusznego zwolnienia. Spółka zwróciła się z pytaniem do prawnika, jak ocenia prawdopodobieństwo wygrania przez spółkę sprawy sądowej.

Jak spółka powinna ujawnić ryzyko w sprawozdaniu finansowym?

Wariant I: Prawnik i zarząd spółki „ALFA” ocenił, że jednostka najprawdopodobniej wygra sprawę.

• Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że spółka „ALFA” wygra sprawę i nie będzie musiała wypłacać pracownikowi kwoty roszczenia sądowego.
• Wysokość ewentualnych kosztów, które spółka musiałaby ponieść w przypadku przegrania sprawy jest możliwa do oszacowania.

Decyzja:

Główna księgowa podmiotu „ALFA” powinna ujawnić w informacji dodatkowej zobowiązanie warunkowe na kwotę kosztów odszkodowania, gdyż prawdopodobieństwo wygrania sprawy zostało określone na większe niż mniejsze. Zobowiązanie będzie wynikało z przyszłych zdarzeń – jeśli sąd orzekłby nie po myśli spółki zobowiązanie warunkowe zostanie zamienione w zobowiązanie (i zostanie ujęte w bilansie).

Wariant II: Prawnik i zarząd spółki „ALFA” ocenił, że jednostka najprawdopodobniej przegra sprawę.

• Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że spółka „ALFA” przegra sprawę i będzie musiała wypłacić pracownikowi kwotę roszczenia sądowego.
• Kwota rezerwy jest możliwa do oszacowania.
• Zobowiązanie wynika z przeszłych zdarzeń (niesłuszne zwolnienie).

Decyzja:

Główna księgowa podmiotu „ALFA” powinna podjąć decyzję o utworzeniu rezerwy na kwotę 50.000 zł dotyczącą kwoty roszczenia.

Wariant II: przyszłe konsekwencje.

• W sytuacji przegrania sprawy w przyszłości na jednostce będzie ciążył obowiązek pokrycia kosztów sądowych.
• Termin i kwota ewentualnego zobowiązania będą pewne.

Decyzja:

Główna księgowa podmiotu „ALFA” powinna ujawnić, w momencie zakończenia rozprawy sądowej, zobowiązania na kwotę kosztów wynikających z wyroku sądowego.

Warto również mieć na uwadze, że standard nie tylko dokonał oddzielenia rezerw i zobowiązań warunkowych, ale również rozróżnił rezerwy od innych zobowiązań, takich jak: zobowiązania z tytułu dostaw i usług czy rozliczenia międzyokresowe bierne. W przeciwieństwie do rezerw:

• zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary i usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą,
• rozliczenia międzyokresowe bierne, znane potocznie jako „accruals”, są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom.

Ponadto, „accruals” są wykazywane jako część zobowiązań z tytułu dostaw i usług lub zobowiązań z innych tytułów, podczas gdy rezerwy są wykazywane oddzielnie.

Relacje pomiędzy zobowiązaniami sensu stricto, rezerwami, accrualsami oraz zobowiązaniami warunkowymi w ujęciu MSR 37 przedstawiono w tabeli poniżej.

Rezerwy i zobowiązania w bilansie – analiza ekspercka

Jak widać, jednostki gospodarcze, chcąc uwzględnić ryzyko i niepewność w sprawozdaniu finansowym, zmuszane są do dokonania głębszej analizy określonych sytuacji. W związku z tym, że Ustawa o Rachunkowości zawiera tylko ogólne informacje na ten temat, warto zajrzeć do MSR 37, który bardziej szczegółowo opisuje tę tematykę. Zachęcamy Państwa do zapoznania się z naszymi innymi artykułami na temat (międzynarodowej) sprawozdawczości finansowej, a w razie pytań – do kontaktu z naszymi ekspertami.