VAT. Częściowe odliczenie podatku naliczonego – nie zawsze proporcją

Artykuł został opublikowany w miesięczniku Controlling - Lipiec 2011

Wobec konieczności dywersyfikacji działalności wiele przedsiębiorstw nie skupia się już tylko i wyłącznie na jednym produkcie czy też na jednym rodzaju usługi. Dostawy jednorodnych produktów czy też specjalizacja na jednej usłudze w ramach wąskiej niszy mogą być bardzo opłacalne, ale jednocześnie niosą ze sobą spore ryzyko – gwałtowny spadek popytu może nastąpić w każdej chwili. Dość częstym zjawiskiem jest zatem możliwie szeroka dywersyfikacja własnej sprzedaży. Warto pamiętać, że równoległe prowadzenie kilku rodzajów działalności ma także określone skutki podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług: mianowicie możliwa jest sytuacja, w której część transakcji podlega opodatkowaniu (ewentualnie według zróżnicowanych stawek podatku), a część jest z tego opodatkowania zwolniona. Podatnik ma wtedy określone obowiązki ewidencyjne – przyjrzyjmy się dokładniej, skąd one wynikają i na czym polegają.

Ogólne zasady rozliczania podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej UPTU – podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to jedna z kluczowych zasad mających na celu zapewnienie neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku. W przypadku podatków pośrednich podatnicy posiadają bowiem taki status wyłącznie w sensie prawnym, a nie ekonomicznym. Oznacza to w szczególności, że są zobowiązani dokonać wyłącznie technicznego rozliczenia podatku, ale nie powinni ponosić jego ekonomicznego ciężaru. Podatek od towarów i usług obciąża natomiast faktycznie (ekonomicznie) ostatecznego konsumenta (towarów lub usług). Skuteczne zastosowanie ww. zasady neutralności zakłada szybkie odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług wykorzystywanych do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. Ciężar podatku od towarów i usług jako podatku od wydatków konsumpcyjnych powinien obciążać konsumenta, podatnik natomiast – co do zasady – odpowiedzialny jest jedynie za pobór podatku oraz rozliczenie go z organami podatkowymi.

Część podatku może nie podlegać odliczeniu

Skoro neutralność podatku jest zagwarantowana wyłącznie, gdy dokonywane zakupy (towarów lub usług) wykorzystywane są do opodatkowanej działalności, to na tej samej zasadzie podatek przestanie być neutralny, gdy zakupione towary i usługi będą miały związek z działalnością zwolnioną od podatku. Taki stan rzeczy wymaga precyzyjnych ustaleń – gdyż wpływa bezpośrednio na wysokość podatku, który podatnik odprowadza do urzędu skarbowego. Z tego względu, prowadząc działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną) podatnik nie ma wyboru: jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdą z ww. części swojej działalności. Ze sformułowania przepisu art. 90 ust. 1 UPTU wynika wyraźnie, iż nie mamy tutaj do czynienia z prawem wyboru – podatnik musi podjąć próbę wyodrębnienia poszczególnych kwot podatku naliczonego, ma obowiązek ustalić tę część kwot podatku naliczonego, które są związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Poza nawiasem pozostaną zatem automatycznie te czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Zwrot czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszący się do czynności opodatkowanych (w kraju – przez podatnika, bądź za granicą – na zasadzie odwrotnego obciążenia lub w inny przewidziany obcymi przepisami sposób). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę należy wziąć tylko takie transakcje, które objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (względnie jego odpowiednikiem). Na zasadzie analogii sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz opodatkowane na specjalnych zasadach, gdy ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (np. opodatkowanie na zasadzie marży, ryczałtowo itp.).

Przepisy nakładają zatem wprost obowiązek właściwego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, w odpowiednich częściach wynikającego z faktur zakupu dotyczących działalności: niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej. Podatnik sam zobowiązany jest do właściwego i obiektywnego przyporządkowania, przy czym powinien uwzględnić specyfikę, organizację i podział pracy w swoim przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony w ten sposób podatek naliczony, związany z wykonywaniem czynności, w  związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, zostaje w całości odliczony. Natomiast podatek wynikający z czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może zostać odliczony – również w całości.

Kiedy wolno zastosować proporcję?

Może zdarzyć się również tak, że podatnik wykorzystuje towary lub usługi do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też jednocześnie do czynności, w związku z  którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej sytuacji podatnik jest nadal zobowiązany (i nie ma wyboru) do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy obiektywnie nie jest to możliwe, podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji, czyli pomniejszyć podatek należny o tę część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jest to zatem określony procentowo udział rocznego obrotu opodatkowanego w całym obrocie podatnika (obejmującym zarówno obrót z tytułu czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych).

Proporcję ustala się tylko i wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ust. 2 UPTU wskazuje podstawowe kryteria, których spełnienie pozwala podatnikowi na wykorzystanie proporcji przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby zastosować proporcję jednocześnie należy spełnić dwa warunki:

(1)    dokonywać zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną – zwolnioną od podatku oraz

(2)    nie mieć możliwości (obiektywnie) wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Żaden przepis UPTU niestety nie precyzuje, jaką formę powinien przybrać ww. związek podatku naliczonego z daną grupą czynności. Sytuacja taka nie prowadzi do żadnych problemów, gdy przyporządkowanie jest jednoznaczne i bezpośrednie – poprzez powiązanie określonego zakupu (towaru lub usługi) z transakcją opodatkowaną lub nieopodatkowaną. Bez wątpienia nie budzi zatem żadnych wątpliwości odprzedaż określonych towarów lub usług (w tym ostatnim przypadku określana często mianem refakturowania). W przypadku ponoszenia kosztów pośrednich decydujące powinno być to, na cenę których dostaw lub usług takie koszty wpływają. Jeśli stanowią element cenotwórczy dla transakcji opodatkowanych, fakt ten jednoznacznie przesądza o ich związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy zakupami i czynnościami dającymi prawo do odliczenia jest wymagany bezwzględnie wtedy, gdy u podatnika wystąpią zarówno transakcje opodatkowane jak i nieopodatkowane. Niestety w orzecznictwie sądowym można znaleźć twierdzenie, że zastosowanie wszelkiego rodzaju kluczy, wskaźników bądź innych matematycznych czy statystycznych metod alokacji podatku naliczonego, nawet przygotowanych przez specjalistów w danej dziedzinie bądź na potrzeby controllingu u podatnika, nie oznacza, że zasady bezpośredniości oraz bezsporności zostały zachowane. Zgodnie z tą linią orzecznictwa zastosowanie kluczy alokacji oznacza, że podatnik nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co skutkuje obowiązkiem zastosowania proporcji – według omówionych powyżej zasad.

Przykład

Spółka w ramach szeroko zakrojonego programu motywacyjnego dla pracowników zakupuje na własny koszt tzw. pakiety medyczne, obejmujące w całości usługi w zakresie opieki medycznej, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pakiety udostępnione nieodpłatnie pracownikom są odpowiednio rozliczane dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przypadku spółka wystawia fakturę wewnętrzną, stosując zwolnienie z podatku (z tzw. „stawką ZW”). Poprawny sposób rozliczenia podatku został wcześniej skonsultowany z doradcą podatkowym. Z kolei kompleksowe prowadzenie księgowości spółka zleciła zewnętrznemu usługodawcy (znalazła odpowiednie biuro rachunkowe).

Oczywiście sam zakup usług medycznych jest w tym przypadku niewątpliwie bezpośrednio i obiektywnie związany ze sprzedażą nieopodatkowaną (udokumentowaną tutaj fakturą wewnętrzną). Podobnie rzecz się ma w zakresie zakupu usług od doradcy podatkowego. Na fakturze zakupowej od zakładu opieki zdrowotnej nie ma wprawdzie podatku od towarów i usług, na fakturze od doradcy pojawi się już jednak taki podatek. Na skutek bezpośredniego powiązania ze sprzedażą zwolnioną (w postaci tzw. refaktury pakietów medycznych) podatek ten nie będzie podlegał odliczeniu w całości. Z kolei podatek wykazany na fakturze od biura rachunkowego podlega odliczeniu wyłącznie w takim zakresie, w jakim usługa rachunkowa jest związana ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Wiemy jednak na pewno, że biuro ewidencjonuje także fakturę zakupową dotyczącą usług medycznych oraz faktury sprzedażowe (wewnętrzne) dotyczące wydania pakietów pracownikom. Jeżeli zatem umowa z biurem nie przewiduje bezpośredniego powiązania stawek za księgowość np. z liczbą księgowanych faktur, może się okazać, że bezpośrednie i obiektywne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej jest niemożliwe i trzeba się posiłkować proporcją.

Na szczęście przepisy przewidują także pewne uproszczenia: jeżeli wystąpi konieczność zastosowania proporcji, należy dodatkowo sprawdzić, czy nie będzie ona na tyle wysoka, że jednocześnie przekroczy 98% a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł. W takim przypadku podatnik będzie mianowicie mógł przyjąć – na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 UPTU – że proporcja wynosi 100% i odliczyć całość podatku naliczonego.

Przemysław POWIERZA

TAX Partner,

Doradca podatkowy nr 11 204