Artykuł został opublikowany w miesięczniku Controlling - Kwiecień 2012
Uwagi ogólne
W ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej zwana: „KSH”) nie ma wyraźnego wskazania, że członek zarządu spółki kapitałowej powołany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników/walnego zgromadzenia musi wykonywać swoje obowiązki wyłącznie za wynagrodzeniem. Powołanie na członka zarządu nie powoduje nawiązania stosunku pracy, czy innego stosunku prawnego na gruncie prawa cywilnego a jedynie skutkuje powstaniem stosunku organizacyjnego między spółką kapitałową a członkiem zarządu i nie ma przeszkód prawnych, aby pełnił on swoją funkcję bez wynagrodzenia.
Należy wskazać, iż w spółkach kapitałowych wspólnicy (akcjonariusze) nie posiadają bezpośredniego wpływu na działalność spółki. Do tego celu powołany jest zarząd, który – jako organ wykonawczy – jest obowiązany do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz. Zgodnie z art. 201 oraz art. 368 KSH zarząd składa się z jednego lub kilku członków powoływanych spośród wspólników (akcjonariuszy) lub spoza ich grona. Warto zwrócić uwagę, iż członkowie zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie wyboru dokonanego przez wspólników (akcjonariuszy) w uchwale, ale niezależnie od tego mogą oni pełnić inne obowiązki, np. doradcze, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy też kontraktu menedżerskiego.
W konsekwencji, członek zarządu może pełnić swoją funkcję bez wynagrodzenia ale w takiej sytuacji powstaje pytanie, czy spółka kapitałowa otrzyma nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu z tytułu osiągniętego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: „UPDOP”). W celu odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać przede wszystkim, jak rozumieć pojęcie "nieodpłatnego świadczenia".
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP „przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”. Natomiast art. 12 ust. 6 UPDOP stanowi, jak ustalać wartość tych nieodpłatnych świadczeń.
Przez lata sądy administracyjne nie wypracowały jednoznacznego stanowiska w kwestii rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jedne utożsamiały pojęcie świadczenia z jego cywilnoprawnym znaczeniem, zdefiniowanym w art. 353 § 2 kodeksu cywilnego, oznaczającym każde działanie lub zaniechanie jednego podmiotu względem drugiego.
Drugie uznawały, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem np. samo zatrzymanie przez dłużnika należnych wierzycielowi płatności nie rodziłoby przychodu, a zgodnie z drugim przychód taki by powstał.
To drugie stanowisko przeważa wyraźnie od roku 2006, przede wszystkim za sprawą dwóch uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwszej z dnia 18 listopada 2002 r. o sygn. akt FPS 9/2002 i drugiej z dnia 16 października 2006 r. o sygn. akt II FPS 1/2006. NSA wskazał w nich, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba. Sąd podkreślił, że art. 12 ust. 1 UPDOP wymienia jedynie przykłady zdarzeń powodujących przychód natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy zawiera zamknięty katalog wyłączeń z przychodu. Nie ma wśród nich przychodów związanych np. z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro tak, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia, ale ma charakter szerszy. Mimo krytyki takiego stanowiska w literaturze NSA konsekwentnie stosuje tę definicję.
Wskazać należy również, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 501/10 za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Podobnie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1064/10, który orzekł że istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów po stronie przyjmującego (beneficjenta).
W konsekwencji powyższego, za cechę świadczenia nieodpłatnego uznać należy to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zatem świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu
Członek zarządu jako udziałowiec (akcjonariusz)
W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe wskazują, iż inaczej będą przedstawiać się konsekwencje podatkowe nieodpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu w sytuacji, gdy jest on jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) tej spółki. W takiej bowiem sytuacji organy podatkowe uznają, że po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2010 r. o sygn. ILPB3/423-1061/09-2/KS, cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy wspólnik wykonuje obowiązki członka zarządu i swoje funkcje pełni nieodpłatnie, spółka nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy mogą bowiem uzyskać od spółki przysporzenia majątkowe w postaci prawa do dywidendy, możliwości osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki.
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 949/09. Sąd wskazał, iż chodzi o korzyści otrzymane od spółki kapitałowej w sposób bezpośredni (wynagrodzenie za pracę, premie, nagrody, zapłata za usługi) oraz w sposób pośredni (jako akcjonariusz czy udziałowiec w tej spółce). Ponadto, Sąd stwierdził, iż nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną.
Oznacza to, iż zarządzanie spółką, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Wspólnik jest zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, gdyż prawo do udziału w zyskach spółki stanowi u niego źródło przychodów.
W takim przypadku wystąpi zatem świadczenie drugostronne, wykluczające tym samym nieodpłatność świadczenia pracy z tytułu członka zarządu. W przypadku nieodpłatnego wykonywania przez wspólnika funkcji w zarządzie spółki nie istnieje ryzyko uznania wykonywanych czynności za nieodpłatne świadczenie.
Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe, czego przykładami są:
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-836/09-2/AO,
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2010 r., nr ILPB3/423-1061/09-2/KS.
Podobnie WSA w wyroku z dnia 13 marca 2006 r. o sygn. akt I SA/Op 4/06 stwierdził, iż „równocześnie świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem (wyrok NSA z dnia 7.10.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2176/00, wyrok NSA z dnia 21.05.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/2000”. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gd 949/09).
Członek zarządu nie będący udziałowcem / akcjonariuszem
W przypadku, w którym powołany członek zarządu nie jest wspólnikiem / akcjonariuszem w spółce kapitałowej uznaje się, iż spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie.
W interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe uznają, że wykonywanie przez daną osobę funkcji zarządczych w spółce bez żadnego wynagrodzenia stanowi dla podmiotu otrzymującego takie świadczenie przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2011 r. o sygn. ILPB3/423-72/11-4/KS świadczenie pracy przez prezesa na rzecz spółki ma dla spółki konkretny wymiar finansowy w postaci wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie jej majątku. Sytuacja, w której prezes zarządu - niebędący wspólnikiem - nie pobiera wynagrodzenia od spółki oznacza, że spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. Organ podatkowy wskazał, że pełnienie funkcji zarządczych nieodpłatnie jest świadczeniem nieekwiwalentnym i stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 949/09 oraz pośrednio w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 362/10.
Warto podkreślić, iż powstaniu przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie wyklucza sytuacja, w której członkowie zarządu otrzymują wynagrodzenie od innego podmiotu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-60/07-4/AG, gdy koszty te są ponoszone przez inny podmiot osoba prawna otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym jak i w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi.
Podsumowanie
Mając powyższe na uwadze, przyjmuje się, że w sytuacji, gdy członek zarządu nie będący udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej, sprawuje swoją funkcję nieodpłatnie wówczas, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, po stronie spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość przychodu powinna zostać określona w wysokości rynkowej. W sytuacji jednak, gdy członek zarządu spółki jest jednocześnie jej wspólnikiem, przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie.
Niemniej jednak, w mojej ocenie stanowisko reprezentowane przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz przez sądy administracyjne mogą budzić pewne wątpliwości. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż pomiędzy członkiem organu spółki kapitałowej a samą spółką istnieje stosunek korporacyjny, którego treścią w odniesieniu do członków zarządu jest w szczególności prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 KSH) oraz jej reprezentowania (art. 204 § 1 KSH). Zatem z uwagi na to, że członkowie zarządu mają obowiązek prowadzenia spraw spółki niezależnie od uzyskiwanego od niej wynagrodzenia, to wykonywanie przewidzianego mocą ustawy obowiązku w stosunku do spółki nie powinno być traktowane jako świadczenie na jej rzecz.
Ponadto, wskazać należy, iż brak jest w zasadzie podstaw normatywnych do różnicowania konsekwencji podatkowych wówczas, gdy członkiem zarządu jest jeden ze wspólników lub akcjonariuszy oraz sytuacji, gdy członkiem zarządu jest inna osoba. W obu bowiem przypadkach to nie poszczególne osoby fizyczne, lecz organ spółki prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz, wobec czego nie może być mowy o jakimkolwiek nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki. Należy jednak wskazać, iż przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki mógłby powstać w przypadku, gdy członek zarządu poza wynikającymi z przepisów prawa obowiązkami do reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki świadczyłby na rzecz spółki również dodatkowe usługi. W takiej sytuacji wartość świadczonych na rzecz spółki usług stanowiłaby nieodpłatne świadczenie, które podlegałoby opodatkowaniu na gruncie UPDOP.
Piotr LISS, Tax Partner
Wojciech MATUSZCZAK, Tax Consultant