Przychody przyszłych okresów – kiedy otrzymanie pieniędzy nie oznacza powstania przychodu podatkowego?

W praktyce działalności gospodarczej przedsiębiorcy coraz częściej otrzymują płatność jeszcze przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru. Dotyczy to m.in. usług abonamentowych, kontraktów serwisowych, najmu, licencji czy długoterminowych umów wdrożeniowych. Powstaje wówczas pytanie, czy otrzymana kwota automatycznie oznacza powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Nie zawsze. Ustawa o CIT przewiduje bowiem szczególne zasady dotyczące momentu powstania przychodu oraz wyłączenia z przychodów podatkowych niektórych wpłat otrzymanych przed wykonaniem świadczenia.

Czym są przychody przyszłych okresów?

Z perspektywy rachunkowości przychody przyszłych okresów dotyczą sytuacji, w których jednostka otrzymała środki pieniężne lub rozpoznała określone przysporzenie przed okresem, którego przychód ekonomicznie dotyczy.

W takim przypadku wpływ środków nie jest jeszcze ujmowany jako przychód wpływający na wynik finansowy. Otrzymana kwota trafia do rozliczeń międzyokresowych przychodów i jest stopniowo rozpoznawana jako przychód wraz z wykonywaniem usługi lub realizacją zobowiązania wobec kontrahenta.

Mechanizm ten wynika z zasad rachunkowości, w szczególności zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady ostrożności, i ma na celu prawidłowe zaprezentowanie sytuacji finansowej jednostki.

Przychody przyszłych okresów a CIT

Podejście podatkowe nie zawsze pokrywa się z podejściem bilansowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Nie oznacza to jednak, że każda otrzymana od kontrahenta kwota automatycznie stanowi przychód podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tutaj art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Oznacza to, że otrzymanie zaliczki lub przedpłaty co do zasady nie powoduje powstania przychodu podatkowego w CIT, jeżeli wpłata dotyczy świadczenia, które zostanie wykonane w późniejszym okresie. Ocena skutków podatkowych każdorazowo wymaga jednak analizy charakteru danego świadczenia oraz postanowień umownych.

Przychód podatkowy powstaje natomiast zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Co do zasady za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych szczególne znaczenie ma art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Najczęstsze sytuacje spotykane w praktyce

Problemy związane z przychodami przyszłych okresów najczęściej pojawiają się w przypadku:

• opłat abonamentowych,
• usług serwisowych świadczonych przez wiele miesięcy,
• kontraktów utrzymaniowych IT,
• najmu i dzierżawy,
• prenumerat i subskrypcji,
• licencji udzielanych na określony okres,
• opłat członkowskich i składek.

Przykładowo, jeżeli klient opłaci z góry roczny abonament za usługę świadczoną od stycznia do grudnia następnego roku, sama wpłata dokonana przed rozpoczęciem świadczenia nie musi oznaczać powstania przychodu podatkowego. Jeżeli płatność stanowi zaliczkę lub przedpłatę na poczet usługi, zastosowanie może znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Jeżeli natomiast usługa jest rozliczana w określonych okresach rozliczeniowych, moment powstania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Dlatego przy analizie konkretnej umowy istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z zaliczką, przedpłatą, czy też wynagrodzeniem należnym za już wykonany lub rozliczany okres świadczenia.

Zaliczka a przychód podatkowy – dlaczego warto uważać?

Nie każda płatność otrzymana przed wykonaniem świadczenia będzie automatycznie uznawana za  zaliczkę.

Dla prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest ustalenie, czego faktycznie dotyczy otrzymana kwota i kiedy ma zostać wykonane świadczenie. Znaczenie mogą mieć m.in. postanowienia umowy, harmonogram realizacji usług, zasady fakturowania oraz charakter świadczenia.

W praktyce szczególnej uwagi wymagają umowy, w których płatności są dokonywane z góry, ale jednocześnie kontrahent nabywa określone prawa lub możliwość korzystania ze świadczenia już w momencie dokonania płatności.

Dlatego każdorazowo warto przeanalizować rzeczywisty charakter ekonomiczny transakcji, a nie opierać kwalifikacji wyłącznie na nazwie dokumentu lub pozycji księgowej.

Gdzie przedsiębiorcy popełniają najwięcej błędów?

W praktyce największe problemy pojawiają się na styku rachunkowości i podatków.

Do najczęściej spotykanych błędów należą:

• rozpoznawanie całego przychodu wyłącznie na podstawie wpływu środków pieniężnych,
• brak analizy charakteru otrzymanych wpłat,
• nieprawidłowe ustalanie momentu wykonania świadczenia,
• automatyczne utożsamianie przychodu bilansowego z podatkowym,
• błędne rozliczanie wieloletnich umów usługowych,
• nieuwzględnianie zasad dotyczących okresów rozliczeniowych wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,
• nieprawidłowe stosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Nieprawidłowe ustalenie momentu powstania przychodu może prowadzić zarówno do zaległości podatkowych, jak i do przedwczesnego opodatkowania przychodów, które w danym okresie nie powinny jeszcze zwiększać podstawy opodatkowania.

Dlaczego temat jest istotny podczas zamknięcia roku?

Przychody przyszłych okresów są jednym z obszarów szczególnie istotnych podczas sporządzania sprawozdań finansowych oraz kalkulacji podatku dochodowego.

Szczególnego znaczenia nabiera to na przełomie roku podatkowego, gdy konieczna staje się weryfikacja:

• przedpłat otrzymanych od klientów,
• nierozliczonych zaliczek,
• rozliczeń wieloletnich kontraktów,
• umów abonamentowych obejmujących kolejny rok podatkowy,
• usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Fakt, że dana kwota została ujęta jako przychód przyszłych okresów w księgach rachunkowych, nie oznacza automatycznie, że identyczne ujęcie będzie właściwe dla celów CIT. Decydujące znaczenie mają bowiem przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 12, oraz rzeczywisty charakter danego świadczenia.
Prawidłowa klasyfikacja tych pozycji pozwala uniknąć zaburzenia wyniku finansowego oraz błędnego ustalenia zobowiązania w CIT.

Jak RSM Poland może pomóc?

Ustalenie momentu powstania przychodu jest jednym z elementów mających kluczowe znaczenie dla poprawności rozliczeń CIT. W ramach usługi CIT Compliance eksperci RSM Poland wspierają przedsiębiorców w analizie zdarzeń gospodarczych, weryfikacji poprawności rozpoznawania przychodów, identyfikacji ryzyk podatkowych oraz przygotowaniu rozliczeń związanych z zamknięciem roku podatkowego.