Polski Ład – ciąg dalszy uszczelniania systemu podatkowego

Czas czytania: 5 minut.

Z artykułu dowiesz się:

• Jak zmieniona zostanie definicja zagranicznych jednostek kontrolowanych;
• Jakie rozwiązania Polski Ład wprowadza w ramach regulacji „przerzuconych dochodów” oraz opodatkowania „ukrytych dywidend”;
• W jaki sposób uszczelnianie systemu podatkowego wpłynie na procesy restrukturyzacyjne.

Piotr WYRWA
Tax Manager w RSM Poland

Wawrzyniec ŻBIKOWSKI
Junior Tax Consultant w RSM Poland
 

„Uszczelnianie” jest słowem, które w ostatnich latach odmieniane jest przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów we wszystkich możliwych przypadkach. Kolejne zmiany w tym zakresie, proponowane w ramach Polskiego Ładu, zgodnie z szacunkami MF mają przynieść dodatkowo nawet 9 mld zł wpływów podatkowych rocznie. W jaki sposób rządzący planują pozyskać te środki?

Zagraniczne jednostki kontrolowane (ZJK)

W ramach Polskiego Ładu przewidziano zmiany w zakresie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (ZJK). Przypomnijmy, że regulacje te nakazują zapłatę podatku dochodowego w związku ze sprawowaniem kontroli nad zagranicznymi podmiotami zlokalizowanymi m.in. w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub jurysdykcjach, z którymi Polska nie podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Planowane zmiany obejmą art. 30f ustawy o PIT oraz art. 24a ustawy o CIT i będą polegać na doprecyzowaniu przesłanek konstytuujących uznanie danego podmiotu za ZJK.

Poznanie dokładnych przesłanek wymaga wnikliwej analizy projektowanych zmian, zaś poniżej przedstawiamy jedynie ich skrótowe omówienie.

Po pierwsze, za ZJK uważać się będzie podmiot, w którym polski podatnik posiada – samodzielnie, wspólnie z podmiotami powiązanymi lub z „innymi podatnikami z Polski” – bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w zarządzaniu jednostką. „Innymi podatnikami z Polski” w rozumieniu tego przepisu będą mogli być podatnicy, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w zarządzaniu jednostką lub prawa do uczestnictwa w zysku.

Rozszerzono również katalog przychodów pasywnych osiąganych przez ZJK. Dodano do niego usługi niematerialne – takie jak usługi doradcze, księgowe, badania rynku oraz przychody związane z prawami autorskimi i pokrewnymi. Przekroczenie ich poziomu o 33% będzie jedną z przesłanek powstania ZJK.

Za zagraniczne jednostki kontrolowane uznane zostaną także „spółki wydmuszki” (dokładnie takim sformułowaniem posłużono się w uzasadnieniu zmian), czyli podmioty, które posiadają bardzo duże aktywa, ale nie generują adekwatnych przychodów. Wreszcie, wprowadzono ponadto piąty rodzaj ZJK który będzie identyfikowany na podstawie określonej stopy zwrotu z posiadanych aktywów.

Przerzucanie dochodów

Polski Ład wprowadza regulacje w zakresie opodatkowania tzw. „przerzuconych dochodów” 19% podatkiem CIT. Regulacja zawarta w nowym art. 24aa CIT ma na celu wyeliminowanie możliwości uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy polegające na transferowaniu dochodów do jurysdykcji o znikomych stawkach opodatkowania.

Za przerzucone dochody uznane zostaną koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, jeżeli:

• faktycznie zapłacony przez ten podmiot powiązany podatek dochodowy jest niższy o 25% od kwoty podatku dochodowego, który byłby od niego należny zgodnie z polskimi przepisami;
  oraz
• koszty te stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów.

Nowe regulacje obejmą określone w ustawie koszty, związane m.in. z usługami niematerialnymi, opłatami licencyjnymi oraz finansowaniem dłużnym.

Ukryta dywidenda

Planowane jest wprowadzenie nowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poprzez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT wymierzonego w tzw. „ukryte dywidendy”. Chodzi o zjawisko, w którym spółka, zamiast decydować się na wypłatę dywidendy (która nie jest związana z powstaniem kosztów podatkowych) nabywa – np. od udziałowców – usługi, które następnie rozpoznaje jako swoje koszty podatkowe.

Zgodnie z proponowanym w ramach Polskiego Ładu przepisem (którego brzmienie zostało zmodyfikowane względem pierwotnego projektu z lipca), z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostaną koszty poniesione przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem tej spółki), jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę. Samo to pojęcie będzie natomiast zdefiniowane w art. 16 ust. 1d, wskazującym, iż koszty są ukrytą dywidendą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

• wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku,
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem,
• koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Dwóch ostatnich przypadków nie będzie się jednak stosować, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Restrukturyzacje

Zmiany uszczelniające przewidziano w odniesieniu do reorganizacji podmiotów, także tych o transgranicznym charakterze.

Po pierwsze, do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT dodane zostaną dodatkowe warunki konieczne dla niepowstania przychodu przy łączeniu lub podziale spółek. Dodatkowo, zmiany rozszerzą katalog warunków, które muszą być spełnione, żeby podatnik mógł skorzystać z preferencji w opodatkowaniu dochodów w związku z wymianą udziałów.

Wreszcie, uszczelnienie ma nastąpić w odniesieniu do tzw. „małej klauzuli obejścia prawa podatkowego”, zawartej w art. 21 ust. 5cc ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 6c ustawy o CIT. Uzupełniony ma zostać katalog czynności prawnych, uznawanych przez ustawodawcę za podejmowane w celu uniknięcia opodatkowania.

W kontekście tym można też wspomnieć o uzupełnieniu regulacji w zakresie „exit tax”. W planach jest wskazanie, że podatek ten będzie odnosił się również do transgranicznych przekształceń.