Pillar 2 a korekty dotyczące standardu rachunkowości – co, jeśli spółki należące do grupy mają różne lata podatkowe?

Podatek Pillar 2 (znany też jako Filar 2), będący częścią globalnych zasad Global Anti-Base Erosion (GloBE), ma na celu zapewnienie minimalnego poziomu opodatkowania dochodów firm należących do takich grup międzynarodowych i krajowych, których przychody wynoszą powyżej 750 mln EUR. Zgodnie z przepisami, w przypadku organizacji przekraczających ten próg, każdy należący do nich podmiot gospodarczy (każda jednostka składowa) ma obowiązek, by globalnie płacić podatek na poziomie wynoszącym co najmniej 15% swoich zysków. Niestety, z doświadczenia doradców podatkowych specjalizujących się w obsłudze złożonych struktur biznesowych wynika, że dostosowanie obowiązujących w podmiotach procedur i rozwiązań do zasad Pillar 2 wiąże się z wieloma wyzwaniami, między innymi w kwestii korekty standardów rachunkowości i dostosowania lat podatkowych w grupach międzynarodowych.

Wprowadzenie do kalkulacji podatku wdrożonego w ramach Pillar 2

Na wstępie przypomnijmy, że aby przeprowadzić kalkulację globalnego podatku wyrównawczego (IIR), kluczowe jest wykonanie na poziomie danej jurysdykcji tzw. testu efektywnej stawki podatkowej (Effective Tax Rate – ETR).

Aby obliczyć efektywną stawkę podatkową dla danej jurysdykcji należy ustalić dwa kluczowe elementy: 

• skorygowane podatki kwalifikowane, 
• kwalifikowany dochód netto (bądź stratę netto) jednostek składowych w danej jurysdykcji. 

Z kolei punktem wyjścia do kalkulacji kwalifikowanego dochodu bądź straty jednostki składowej należącej do krajowej lub międzynarodowej struktury jest ustalenie zysku bądź straty netto takiej jednostki (przyjętej na potrzeby sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy objętej Zasadami GloBE i ustalonej według standardu rachunkowości z takiego sprawozdania). Wykorzystanie standardów rachunkowości przyjętych do skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest umotywowane tym, że podejście to może zagwarantować większą spójność danych rachunkowych niż w przypadku stosowania lokalnych standardów spółek składowych grupy. 

Analogicznie wygląda tworzenie kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego (Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax – QDMTT). W tym przypadku w pierwszej kolejności należy, jednakże, ustalić, jaki standard rachunkowości podmiot powinien zastosować na cele kalkulacji.

Akceptowalny i zatwierdzony standard rachunkowości – czym się różnią w przypadku Pillar 2?

Zasady na gruncie globalnego podatku wyrównawczego

Co do zasady, ustalanie kwalifikowanego dochodu (straty) jednostki składowej dla celów kalkulacji efektywnej stawki podatkowej (ETR) odbywa się w oparciu o dane wynikające ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, sporządzonego według standardu rachunkowości przyjętego przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla (Ultimate Parent Entity – UPE). Oznacza to, że punktem wyjścia dla podmiotów zobowiązanych do rozliczenia globalnego podatku wyrównawczego jest wynik finansowy ustalony zgodnie ze standardem zastosowanym przy konsolidacji sprawozdania (np. MSSF lub US GAAP), a następnie dokonywane są korekty przewidziane w zasadach GloBE.

Modelowe Zasady GloBE przewidują jednak sytuacje, w których kalkulacja efektywnej stawki podatkowej możliwa jest w oparciu o lokalny standard rachunkowości jednostki – jednak pod warunkiem spełnienia określonych wymogów oraz zapewnienia porównywalności danych.

Zasady na gruncie krajowego podatku wyrównawczego (QDMTT)

Przepisy Działu III, dotyczącego krajowego podatku wyrównawczego, wskazują, że w określonych przypadkach możliwe jest także obliczanie kwalifikowanego dochodu (straty) jednostki składowej w oparciu o zatwierdzony lub akceptowalny standard rachunkowości. 

• zatwierdzony standard rachunkowości – to szerokie pojęcie, obejmujące właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości zatwierdzone przez organ dysponujący upoważnieniem prawnym do wydawania, ustanawiania lub przyjmowania standardów rachunkowości dla celów sprawozdawczości finansowej, obowiązujących w jurysdykcji lokalizacji danej jednostki,
• akceptowalny standard rachunkowości – to rodzaj standardu rachunkowości, który stanowią Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz właściwe przepisy w zakresie rachunkowości państw członkowskich Unii Europejskiej, innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub innych państw wskazanych w ustawie o rachunkowości.

Oznacza to, że w ramach Pillar 2 możliwe jest ustalenie dochodu (straty) jednostki składowej w oparciu o np. polską ustawę o rachunkowości lub podobne ustawy innych państw należących do EOG – Australii, Chin, USA, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii i innych. Stosowanie tych zasad nie będzie wiązało się z dodatkowymi korektami, poza standardowymi korektami GloBE.

W przypadku ustalania dochodu (straty) jednostki składowej na podstawie zatwierdzonego standardu rachunkowości (który nie jest akceptowalnym standardem) konieczne jest jednak dokonanie korekty księgowego zysku (straty) netto w celu usunięcia tzw. istotnych różnic rachunkowych, co ma zapewnić porównywalność i zgodność tak określonego zysku (straty) netto z podatku Pillar 2. 

Biorąc pod uwagę powyższe można wskazać, że w przypadku podlegających pod krajowy podatek wyrównawczy jednostek, które zlokalizowane są w Polsce, możliwe jest stosowanie krajowych standardów rachunkowości czy też Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) lub Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). 

Co ważne, w przypadku stosowania lokalnych standardów rachunkowości wszystkie jednostki składowe z danej jurysdykcji muszą korzystać z tego samego standardu rachunkowości (stosować tzw. jednolity standard rachunkowości).

Dodatkowo, dla celów krajowego podatku wyrównawczego, polskie spółki powinny mieć taki sam rok obrotowy jak ich jednostka dominująca najwyższego szczebla. Co w przypadku, gdy rok obrotowy spółki zależnej i dominującej nie jest tożsamy?

Rozbieżne lata podatkowe spółki dominującej i jednostek zależnych

Na gruncie Modelowych Zasad GloBE punktem odniesienia dla kalkulacji podatku Pillar 2 jest rok obrotowy przyjęty do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej najwyższego szczebla (UPE). Nie znajdziemy jednak w przepisach GloBE zbyt wielu precyzyjnych wskazówek na temat tego, jak postąpić w przypadku istnienia różnic w latach podatkowych jednostki dominującej i spółek zależnych.

W praktyce oznacza to konieczność odpowiedniego dostosowania danych finansowych podmiotu tak, aby kalkulacja ETR i kwalifikowanego dochodu była przeprowadzana w odniesieniu do jednolitego okresu raportowego grupy.

Odrębną kwestią jest tzw. krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT), uregulowany w dziale III Ustawy. Jest to mechanizm pozwalający danemu państwu „zatrzymać” podatek wyrównawczy u siebie, zamiast pozostawiać jego pobór innym jurysdykcjom w ramach IIR lub UTPR.

QDMTT sprawia więc, że państwo może samodzielnie pobrać dopłatę podatku do poziomu 15% w odniesieniu do jednostek zlokalizowanych na jego terytorium.

Dział III Ustawy wprowadza oprócz tego dodatkowe doprecyzowanie. Co do zasady, jednostki składowe zlokalizowane w danej jurysdykcji powinny dla celów GloBE: 

• stosować ten sam standard rachunkowości, co ich jednostka dominująca najwyższego szczebla,
• przyjąć za swój rok podatkowy rok podatkowy jednostki dominującej najwyższego szczebla. 

Oznacza to, że nawet, jeżeli lokalna spółka posiada inny rok obrotowy dla celów rachunkowych lub CIT, to dla potrzeb kalkulacji podatku wyrównawczego może być zobowiązana do przygotowania danych finansowych odpowiadających rokowi przyjętemu przez UPE. W sytuacji, gdy takie dostosowanie roku podatkowego nie jest możliwe, podatnicy powinni w celu obliczenia krajowego podatku wyrównawczego zastosować akceptowalny standard rachunkowości lub zatwierdzony standard rachunkowości stosowany przez grupę dla potrzeb przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy. 

Dokonywanie korekt zgodnie z wymogami dyrektywy Pillar 2 stanowi duże wyzwanie 

Ustalenie kwalifikowanego dochodu (straty) oraz dokonanie odpowiednich korekt dotyczących standardów rachunkowości to proces skomplikowany i wymagający szczegółowej analizy. Różnice w latach podatkowych między jednostką dominującą a jednostkami zależnymi – jak również stosowanie różnych standardów rachunkowości – może prowadzić do istotnych trudności. Zawczasu warto więc przyjrzeć się sprawozdaniom finansowym grupy, aby odpowiednio dostosować stosowane standardy rachunkowości oraz rok podatkowy do wymogów GloBE. 

Należy podkreślić, że wymóg dostosowania roku podatkowego jednostek składowych do roku podatkowego spółki dominującej nawet przez część praktyków i ekspertów postrzegany jest jako potencjalnie kontrowersyjny. Jednostki, które mają różne lata podatkowe, mogą być bowiem zmuszone do przygotowywania oddzielnych raportów albo dostosowanych zestawień w celu uzyskania danych niezbędnych do obliczenia GloBE, a to z kolei oznacza dodatkowy wysiłek administracyjny i dodatkowe koszty.

W związku z tym właściwe planowanie podatkowe i dokładna ocena konsekwencji wynikających z ewentualnej zmiany roku podatkowego i standardów rachunkowości są kluczowe nie tylko dla zapewnienia zgodności, lecz także dla minimalizowania potencjalnych ryzyk.

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, zachęcamy więc do kontaktu z naszymi doradcami podatkowymi wyspecjalizowanymi w obszarze rozliczania opodatkowania wyrównawczego Pillar 2. Nasi eksperci są do Państwa dyspozycji i chętnie odpowiedzą na wszelkie związane z globalnym podatkiem minimalnym pytania.