Oświadczenie potwierdzające rynkowy charakter transakcji w dokumentacji cen transferowych

W artykule odpowiadamy na pytanie:

• Kiedy spółka może złożyć oświadczenie o rynkowym charakterze transakcji poręczenia, jeśli udzieliła go podmiotowi powiązanemu nieodpłatnie (a ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu zostanie określone w przypadku braku spłaty kredytu przez kredytobiorcę)? 

Podmioty powiązane, które są zobowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, muszą w ramach TPR złożyć oświadczenie potwierdzające, że przygotowana przez jednostkę dokumentacja jest zgodna ze stanem rzeczywistym, a wskazane w niej ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (a zatem zachowane zostały tzw. warunki rynkowe). Obowiązek ten wynika z art. 11t ust. 2 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) i ma na celu zwiększenie transparentności rozliczeń wewnątrzgrupowych. 

Na pewne odstępstwo od zasady rynkowości cen w kontekście wyżej wymienionego i składanego w ramach TPR oświadczenia pozwala art. 11t ust. 2b UPDOP. 

Przepis ten obowiązuje, jeśli podmiot – nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – otrzymuje:

• rzeczy,
• prawa,
• inne świadczenia w naturze.

Jeśli wskazane wyżej środki stanowią przychód, to ceny transferowe uznaje się automatycznie za ustalone na warunkach rynkowych (czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), pod warunkiem, że wartość tego przychodu została wykazana zgodnie z zasadą ceny rynkowej na potrzeby rozliczeń podatkowych. Regulacja ta ma zatem wąski zakres obowiązywania i dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik zakupuje od podmiotów powiązanych świadczenia, dla których nie ustalono ceny (otrzymuje je bezpłatnie lub częściowo odpłatnie).

Oświadczenie o rynkowości cen transferowych

Wiemy już zatem, jak oświadczenie potwierdzające rynkowy charakter transakcji działa w teorii. A w praktyce? Skorzystanie ze wskazanego w UPDOP przepisu może wiązać się z ryzykiem, dlatego dobrze jest wiedzieć, jak interpretowany jest przez polskie organy podatkowe. 

Przedmiotem interpretacji z 4 czerwca 2025 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.136.2025.2.AR jest weryfikacja możliwości złożenia przez spółkę oświadczenia potwierdzającego rynkowość cen transakcji w sytuacji, gdy poręczyciel nie otrzymuje wynagrodzenia w momencie zawarcia umowy poręczenia.

W omawianym przypadku ewentualne wynagrodzenie miałoby (zgodnie z ustaleniami stron) przysługiwać poręczycielowi dopiero na etapie egzekucji i obejmować zwrot poniesionych kosztów (np. zabezpieczeń, egzekucji wierzytelności) wraz z odpowiednim narzutem. Wniosek dotyczył planowanego kredytu, zaciąganego przez spółkę należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej i zabezpieczonego nieodpłatnym poręczeniem udzielonym przez podmiot powiązany. Innymi słowy, sytuacja ta dotyczyła wykonania świadczenia przez podmiot powiązany w sposób (teoretycznie) nieodpłatny. Wątpliwość zwracającego się do organów podatkowych wnioskodawcy dotyczyła więc tego, czy taka konstrukcja świadczenia jest zgodna z zasadą ceny rynkowej, a tym samym – czy możliwe jest złożenie w ramach TPR oświadczenia o tym, że transakcja została zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. 

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 

Organ podatkowy wydający dotyczącą powyższego problemu interpretację wskazał, że jeśli poręczyciel nie otrzymuje wynagrodzenia w momencie udzielenia poręczenia i zgodnie z ustaleniami stron miałby je otrzymać dopiero na etapie ewentualnej egzekucji (obejmującej zwrot poniesionych kosztów – takich jak koszty zabezpieczeń czy egzekucji wierzytelności – powiększonych o odpowiedni narzut), to spółka nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 UPDOP.

Omawiane oświadczenie dotyczy potwierdzenia, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych – czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Organ podkreślił więc, że wnioskodawca nie może go zastosować, gdyż żaden racjonalnie działający podmiot niepowiązany nie zgodziłby się na udzielenie poręczenia za spłatę kredytu wyłącznie w zamian za zwrot kosztów (i to tylko w przypadku, gdy dojdzie do egzekucji).

Co istotne, prawo do takiego zwrotu kosztów poręczyciel miałby co do zasady niezależnie od ustaleń między stronami – w ramach ustawowego roszczenia regresowego. Tym samym nawet, jeśli uzgodniony narzut byłby zgodny z zasadą arm's length principle, to jego wypłata, uzależniona od ewentualnego wystąpienia egzekucji, nie przesądza o rynkowym charakterze transakcji.

Ponadto, w analizowanej sprawie, przepis art. 11t ust. 2b UPDOP, który daje prawo do uznania, że ceny transferowe ustalone są na warunkach rynkowych, nie znajduje zastosowania, ponieważ przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie został rozpoznany zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego modelu poręczenia, spółka składająca w tym przypadku wniosek nie mogła złożyć oświadczenia, że transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych.

Ustalając zgodność transakcji z warunkami rynkowymi warto korzystać z pomocy ekspertów

Poręczenie udzielone przez podmiot powiązany bez wynagrodzenia na etapie zawarcia umowy może budzić wątpliwości co do zgodności z warunkami rynkowymi, a w praktyce rynkowej trudno znaleźć sytuacje, w których niezależny podmiot podjąłby się zabezpieczenia cudzego zobowiązania bez odpowiedniego wynagrodzenia z góry.

Sama możliwość zwrotu kosztów (nawet z narzutem) w razie egzekucji może nie wystarczyć do uznania, że warunki transakcji odpowiadają zasadzie ceny rynkowej. Konieczne jest wówczas rozpoznanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w okresie, w którym gwarancja zostanie udzielona przez podmiot powiązany. Brak takiego rozpoznania uniemożliwia złożenia oświadczenia, że transakcja została przeprowadzona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Aby uniknąć sporów z organami podatkowymi i ryzyk podatkowych warto więc przy sporządzaniu lokalnej dokumentacji cen transferowych i przygotowywaniu TPR korzystać z pomocy dobrze obeznanych z przepisami i stanowiskami urzędników doradców podatkowych. Zachęcamy do skorzystania z pomocy naszego zespołu ds. cen transferowych!