Mateusz CHŁOSTA
doradca podatkowy, Junior Tax Manager w RSM Poland
Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, w przypadku transakcji zawieranych przez/ze spółkami osobowymi, od dłuższego czasu budził powszechne zakłopotanie podatników. Trzeba, czy nie trzeba? Oto jest pytanie! – parafrazując w ten sposób słynną Szekspirowską kwestię można zobrazować, z jakim dylematem musiało zmierzyć się wielu z nich.
Obowiązek dokumentacyjny – jest, czy go nie ma?
Do końca roku 2014 sprawa była o tyle kłopotliwa, że nie było do końca jasne, czy rynkowy charakter transakcji zawieranych przez spółki osobowe może być weryfikowany przez organy podatkowe, a tym samym, czy mają one prawo szacowania dochodów podatnika (np. wspólnika takiej spółki) czy też nie. Takie uprawnienie organów ma z oczywistych względów fundamentalne znaczenie dla wielkości potencjalnego ryzyka podatkowego. Jednym z najlepszych sposobów na jego minimalizację jest profesjonalnie przygotowana, wyczerpująca dokumentacja podatkowa. I tu pojawia się nasz dylemat. Z jednej strony – spółki osobowe nie miały (i nie mają) obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Przepisy nakładają taki obowiązek na podatników, a skoro spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) to ta powinność nie ma względem nich zastosowania. Jest to o tyle istotne, że ustawodawca dość swobodnie żongluje pojęciami, takimi jak: podatnik, podmiot krajowy, zagraniczny, powiązany… i oczywiście nie są to pojęcia tożsame. W art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT), który wskazuje kto i kiedy jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej, mowa jest o podatniku. Z kolei w art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT), który reguluje kwestię m.in. powiązań, ustawodawca posługuje się pojęciem podmiotu. Obowiązek dokumentacyjny mógłby dotyczyć zatem tylko wspólników spółek osobowych, jeśli oczywiście będą spełnione ustawowe przesłanki dotyczące powiązań oraz przekroczone zostaną limity wartości transakcji, bowiem to właśnie oni są podatnikami podatku dochodowego. Z drugiej strony – mimo braku obowiązku dokumentacyjnego – pojawiło się stanowisko (potwierdzone przez część składów orzekających sądów administracyjnych), że organy podatkowe mają prawo weryfikować transakcje, w których stroną są spółki osobowe, ponieważ z przepisu nie wynika, iż «ustalone lub narzucone warunki» dotyczą tylko określonych warunków zawieranych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niezbędnym jedynie minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych będący podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 [u.p.d.o.p.] był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13.10.2010r. I SA/Po 526/10). Komunikat był zatem taki: „Drogi Podatniku, dokonujesz transakcji z lub poprzez spółkę osobową, nie ma problemu, nie musisz przygotować dokumentacji podatkowej. Nie zdziw się jednak, jak zweryfikujemy rynkowy charakter takich transakcji i przeszacujemy wartość dochodów (a ty nie będziesz miał się czym bronić).”
Na kłopoty…dokumentacja
Oczywiście powyższe zostało przedstawione w znacznym uproszczeniu. Nie jest również tak, że w takiej hipotetycznej sytuacji, podatnik byłby całkowicie bezbronny. W ramach postępowania kontrolnego i podatkowego mógłby bowiem skorzystać z całej palety środków dowodowych (o ile nie poszedłby w kierunku udowodnienia, ze organ podatkowy nie ma prawa weryfikacji zastosowanych przez niego cen). Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że zawczasu przygotowana i przemyślana dokumentacja podatkowa byłaby znacznie solidniejszą linią obrony. Z uwagi na powyższe, wielu podatników – mimo braku takiego obowiązku – decydowało się na przygotowanie dokumentacji podatkowej dla transakcji, w których stroną była spółka osobowa. Tak na wszelki wypadek.
Jeden problem mniej, dwa więcej…
Od stycznia 2015 roku powyższy dylemat się zdezaktualizował, bowiem ustawodawca doprecyzował pojęcia podmiotów krajowych i zagranicznych, które mogą być uznane za podmioty powiązane. Do grona „szczęśliwców” dołączyła nowa kategoria podmiotów – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczamy spółki osobowe. Tym samym, transakcje w których stroną jest spółka osobowa (przykładowo: transakcje między sp. z o.o. a spółką osobową, transakcje między dwiema spółkami osobowymi, transakcje między wspólnikiem a spółką osobową) mogą podlegać szacowaniu dochodów przez organ podatkowy. Analogicznie jednak, jak to było do tej pory, obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej spoczywać będzie na wspólnikach spółki osobowej, a nie na samej spółce.
Nowością wprowadzoną przy okazji nowelizacji art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT) jest obowiązek udokumentowania „transakcji” polegającej na zawarciu przez podatników powiązanych umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że organy podatkowe będę mogły podjąć próbę badania rynkowego charakteru warunków zawieranych umów, w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach. Czy jest to w ogóle wykonalne? Dobre pytanie, na które spróbujemy odpowiedzieć w kolejnych wpisach. Na dzień dzisiejszy można tylko, cytując tekst piosenki zespołu Piersi, zdecydowanie stwierdzić … Będzie! Będzie zabawa! Będzie się działo!...
