Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego. ​Krótki przegląd na podstawie MSR 10 wraz z odwołaniem do KSR 7

Dominika CHMIELEWSKA
Audit Assistant w RSM Poland

Dziś chcielibyśmy omówić dla Państwa temat zdarzeń po dacie bilansowej, o których wspomnieliśmy w jednym z naszych alertów COVID-19, pisząc na temat wpływu pandemii na sprawozdania finansowe. Przyjrzymy się ewentualnym niezbędnym korektom sprawozdania finansowego sporządzanego na 31.12.20XX roku w wyniku zdarzeń występujących po tym dniu bilansowym, czyli po 31.12.20XX roku.

Co do zasady sprawozdanie finansowe jednostki powinno być sporządzone wg Ustawy o rachunkowości nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Na zatwierdzenie sprawozdania organy mają kolejne 3 miesiące, czyli 6 miesięcy od dnia bilansowego[1]. Dniem bilansowym jest dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Może się zdarzyć, że w okresie między dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego wystąpią w jednostce zdarzenia istotnie wpływające na dane wykazane w sprawozdaniu. W takiej sytuacji z pomocą przychodzi Międzynarodowy Standard Rachunkowości 10: Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (zwany dalej MSR 10). Kwestie regulowane przez MSR 10 na gruncie naszych rodzimych przepisów Ustawy o rachunkowości zostały ujęte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7: Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja. Standard obowiązuje od dnia jego publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, tj. od 3 lipca 2012 roku (Dz.U. Min. Fin. poz. 34.). W dobie stale wzrastającego znaczenia Międzynarodowych Standarów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz harmonizacji rachunkowości w dzisiejszej publikacji skupię się zatem na rozwiązaniach zawartych w MSR 10.

O czym mówi MSR 10?

MSR 10 określa:

• kiedy jednostka powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń po zakończeniu okresu sprawozdawczego;
• jakie informacje jednostka powinna ujawniać do publikacji na temat daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego, oraz zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Na wstępie warto wyjaśnić często używane w standardzie pojęcie „zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego”, zwanych dalej również zdarzeniami po dniu bilansowym. Rozumie się przez nie pozytywne lub negatywne zdarzenia, które mają miejsce pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Dotyczy to również zdarzeń, jakie miały miejsce po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku czy też podobnych informacji finansowych.

MSR 10 dzieli zdarzenia po dniu bilansowym na dwie grupy:

• zdarzenia po dniu bilansowym wymagające korekt;
• zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające korekt.

Warto wspomnieć, że taki sam podział zdarzeń występuje w przypadku KSR 7.

Zdarzenia do korekty

Do pierwszej grupy zaliczają się zdarzenia po okresie sprawozdawczym, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy. Jednostka dokonuje wtedy ujawnienia kwoty wcześniej niewykazanej lub korekty kwoty już zawartej w sprawozdaniu finansowym. Skutki zdarzenia uwzględnia się w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego kończącego się w tym dniu bilansowym.

MSR 10 uwzględnia tu też zdarzenia, które wskazują, że założenie kontynuacji działalności w odniesieniu do całości lub części przedsiębiorstwa nie jest zasadne. Jeśli po zakończeniu okresu sprawozdawczego kierownictwo jednostki podjęło decyzję o likwidacji, zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności to jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności.

Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej po dniu bilansowym powinno wywołać rozważania o zasadności przyjętej zasady kontynuacji działalności. W momencie, gdy jednostka otrzymałaby informacje mające wpływ na to, że wcześniejsze założenie kontynuowania działalności okazuje się bezzasadne, konieczna jest nie tylko korekta sprawozdania finansowego, ale istotna zmiana zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 1: Prezentacja sprawozdań finansowych.

Katalog zdarzeń po dniu bilansowym wymagających korekty sprawozdania na dzień bilansowy, wymienionych przez MSR, pokrywa się ze zdarzeniami wymienionymi przez KSR 7. Należą do nich m.in.:

• rozstrzygnięcie sprawy sądowej po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki. Należy dokonać korekty uprzednio utworzonej rezerwy lub utworzyć dodatkową. W takiej sytuacji podanie informacji o zobowiązaniu warunkowym jest niewystarczające;
• otrzymanie po dniu bilansowym informacji o tym, że na koniec okresu sprawozdawczego nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub że kwota uprzednio ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana, np.:  
  
  • w wyniku bankructwa klienta, które następuje po dniu bilansowym. Potwierdza to zazwyczaj, iż strata wynikająca z nieściągalności należności z tytułu dostaw i usług istniała już na dzień bilansowy, a co za tym idzie, jednostka powinna skorygować wartość tych należności na dzień bilansowy;
  • sprzedaż zapasów po dniu bilansowym może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na koniec okresu sprawozdawczego;

• określenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed końcem okresu sprawozdawczego;
• ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego kwoty wypłat z zysków lub premii, jeżeli na dzień bilansowy ciążyło na jednostce prawne lub zwyczajowe oczekiwane zobowiązanie do ich dokonania, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą;
• wykrycie błędów lub oszustw wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Zdarzenia niewymagające korekt

Do drugiej grupy należą zdarzenia niewymagające korekt. Wskazują na stan zaistniały po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że jeżeli po dniu bilansowym jednostka uzyskała informacje
o uwarunkowaniach występujących na koniec okresu sprawozdawczego, to w zaistniałej sytuacji aktualizuje ujawnienia w sprawozdaniu finansowym na ten temat. Nieujawnienie takich zdarzeń wpłynęłoby negatywnie na zdolność użytkowników sprawozdania finansowego do dokonywania właściwych ocen i decyzji. Wymaganym ujawnieniem jest:

• charakter zdarzenia;
• oszacowanie jego skutków finansowych lub stwierdzenie, że nie można dokonać rozsądnej oceny tych skutków.

Katalog zdarzeń po dniu bilansowym

Przykładowymi zdarzeniami, o których dzisiaj mowa, są mające miejsce pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji:

• ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności;
• spadek wartości godziwej inwestycji posiadanych przez jednostkę;
• zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki;
• znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po dniu bilansowym;
• istotne połączenie jednostki z inną jednostką gospodarczą;
• sprzedaż istotnej jednostki zależnej;
• znaczące zakupy aktywów przez jednostkę;
• klasyfikacja aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów przez jednostkę;
• konfiskata kluczowych aktywów przez państwo;
• zniszczenie przez pożar lub powódź ważnego zakładu produkcyjnego jednostki;
• ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji jednostki;
• znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki;
• zmiany stawek lub przepisów podatkowych, jeśli weszły w życie lub zostały opublikowane po dniu bilansowym oraz w znacznym stopniu wpływają na bieżące zobowiązania i należności podatkowe, ale też na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
• zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę;
• powstanie zobowiązań warunkowych, tj. udzielenie wysokich gwarancji, poręczeń;
• wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających
  ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Wszystkie te zdarzenia muszą wynikać ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Należy też zwrócić uwagę, że nie wszystkie z wymienionych powyżej zdarzeń wpływają na wartości liczbowe prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Z pewnością jednak należą do nich zobowiązania warunkowe. W wyniku ich powstania zmianie ulegają kwoty i opisy wykazane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Podobnie jak w przypadku zdarzeń wymagających korekt, zakres zdarzeń niewymagających korekt według MSR 10 pokrywa się ze zdarzeniami wymienionymi przez KSR 7.

Wymogi w zakresie zatwierdzenia SF

MSR 10 wymaga, aby jednostka ujawniła datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informację o tym, kto je zatwierdził. Powinna też wskazać uprawnienia właścicieli lub innych osób do wprowadzania poprawek do sprawozdania finansowego już po jego publikacji.

Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego wiąże się z tym, że organ zarządzający jednostki uznał, że odzwierciedla ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest ważna dla użytkowników sprawozdań finansowych, bowiem nie uwzględnia się już zdarzeń, jakie nastąpiły po tej dacie.

Zapisy aktualnego MSR 10:  Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego obowiązują dla okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2005 roku i później. Standard ten został wydany przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w grudniu 2003 roku i zastąpił wydany w maju 1999 roku Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10: Zdarzenia po dniu bilansowym.

Posłowie

Zamknięcie roku obrotowego i podatkowego to okres wytężonej pracy nie tylko działu księgowego, ale również kierownictwa wyższego szczebla. To właśnie zarządy i rady nadzorcze powinny przede wszystkim dołożyć starań, aby sprawozdanie finansowe nie było obarczone żadnym znaczącym błędem, który później podlegać będzie korekcie audytora. Zwłaszcza jeśli weźmiemy pod uwagę wpływ posiadanych przez kierownictwo informacji o zdarzeniach po dniu bilansowych, mogących mieć wpływ na sporządzane sprawozdanie finansowe. Bardzo często bowiem to kadra kierownicza dysponuje danymi o sprawach spornych, transakcjach, planowanych premiach czy innych istotnych zdarzeniach, które wpływają na sprawozdawczość finansową. Szczególnie istotną kwestią w tym wypadku wydaje się transparentność oraz przekazywanie tych informacji na bieżąco działom finansowo-księgowym oraz audytorom, w celu ich oceny wpływu na sprawozdanie finansowe. Nieodpowiednie ujawnienie zdarzeń po dnu bilansowym jest jednym z częstych błędów w sprawozdaniach finansowych, o czym pisaliśmy dla Państwa szerzej w naszych wcześniejszych publikacjach.