Wpływ szacowania ryzyka badania na jakość audytu finansowego

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jak zidentyfikować obszary, które powinny podlegać szczegółowej kontroli biegłego rewidenta?
• Czym jest ryzyko istotnego zniekształcenia?
• Jak zaplanować proces badania sprawozdania finansowego?

Sprawozdawczość finansowa jednostek ma odzwierciedlać stan posiadanego majątku, źródła jego finansowania oraz wynik prowadzonej w ustalonym okresie działalności. Dzięki odpowiedniej agregacji tych informacji inwestorzy oraz członkowie zarządów mogą porównywać dane pomiędzy różnymi jednostkami, aby podejmować odpowiednie decyzje biznesowe; przeprowadzenie audytu, który zweryfikuje dokładnie wszystkie najważniejsze i najbardziej narażone na błędy elementy sprawozdania, jest więc dla rozwoju wielu organizacji kluczowe. Jak firma powinna przygotować się do wizyty biegłego rewidenta, by nie miał zastrzeżeń do przygotowanej dokumentacji?

Jednostki prowadzące działalność w Polsce obowiązują jednolite zasady postępowania, zarówno przy gromadzeniu, jak i prezentacji danych sprawozdawczych. Tym standardom postępowania, nadano odpowiednio wysoką rangę w systemie prawnym naszego kraju, tj. formę ustawy. Co istotne, w dobie globalizacji powstały także standardy mające na celu ujednolicenie zasad postępowania w procesie sprawozdawczości o zasięgu międzynarodowym (w szczególności należy tu wyróżnić Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej – MSSF).

Mimo zdefiniowania standardów postępowania w zakresie sprawozdawczości finansowej (co doprowadziło do obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych w jednolitej formie oraz zakresie) jednostki coraz częściej spotykają się również z koniecznością uwiarygodnienia tego rodzaju danych. Nadanie tego typu informacjom atrybutu wiarygodności dokonywane jest poprzez przeprowadzone przez biegłego rewidenta badanie sprawozdania finansowego i wydanie na jego podstawie stosownej opinii. W celu realizacji tych działań rozwinęła się odrębna dziedzina wiedzy, jaką jest rewizja finansowa, która – podobnie jak zasady rachunkowości – podlega stopniowej standaryzacji.

Obecnie badania sprawozdań finansowych są prowadzone zgodnie z Krajowymi Standardami Badania (KSB), spójnymi z Międzynarodowymi Standardami Badania (MSB). 

Należy podkreślić, że każdy biegły rewident podejmujący się oceny sprawozdania finansowego musi nie tylko posiadać odpowiednią wiedzę z dziedziny rachunkowości i rewizji finansowej, ale też przestrzegać wielu innych zasad, w tym w zakresie etyki zawodu.

Po co szacować ryzyko badania?

Jak już wspomnieliśmy, celem badania jest zwiększenie poziomu zaufania użytkowników do sprawozdania finansowego (KSB 200). Dlatego biegły wyraża opinię czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie założeniami sprawozdawczości. Aby móc wyrazić taką opinię i uzyskać racjonalną pewność należy wykonać szereg różnorodnych procedur.

Jak to zrobić? Jednostkom może się wydawać, że dokładne sprawdzenie „wszystkich możliwych” obszarów działalności zapewni organizacji najwyższy poziom jakości badania. W praktyce okazuje się jednak, że wykonanie takiego zakresu procedur jest niemożliwe do zrealizowania. Wynika to zarówno ze zbyt dużej różnorodności zagadnień, jakie mogłyby generować nieprawidłowości, jak i z faktu, że podejście takie byłoby nieracjonalne z punktu widzenia efektywności pracy audytora.

Oznacza to, że od samego początku należy tak zaplanować audyt, aby obszary działalności jednostki, które mogą wygenerować największe nieprawidłowości, poddać szczegółowej kontroli. Zgodnie bowiem ze standardami badania powinno ono być zaplanowane w sposób efektywny.

Aby zidentyfikować obszary, które powinny podlegać szczególnej uwadze podczas badania, biegły rewident musi oszacować poszczególne składowe ryzyka badania. Oznacza to wyselekcjonowanie z wielu zagrożeń, na jakie jest narażona każda organizacja, tych konkretnych ryzyk, które zdaniem audytora mogą istotnie wpłynąć na zniekształcenie danych zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Na ryzyko badania składa się ryzyko istotnego zniekształcenia i ryzyko przeoczenia.

Podczas szacowania ryzyka biegły posługuje się swoim zawodowym osądem oraz zawodowym sceptycyzmem, który zachowuje podczas całego badania. Na tej podstawie (oraz po zapoznaniu się z jednostką i zrozumieniu jej działalności) określa istotne ryzyka badania.

Ryzyko istotnego zniekształcenia składa się z dwóch elementów:

• ryzyko nieodłączne – czyli podatność danej pozycji lub ujawnienia w bilansie na wystąpienie zniekształcenia (KSB 315z par. 4),
• ryzyko kontroli – czyli ryzyko, że system kontroli wewnętrznej w jednostce nie wykryje lub nie zapobiegnie w odpowiednim czasie zniekształceniu (KSB 315z par. 4).

Drugą składową ryzyka badania jest ryzyko przeoczenia. Jest to ryzyko, że procedury przeprowadzone przez biegłego rewidenta, służące obniżeniu ryzyka badania do możliwego do zaakceptowania poziomu, nie doprowadzą do wykrycia istotnego zniekształcenia (KSB 200 par. 13e).

Rozpoznanie jednostki oraz jej otoczenia a identyfikacja zagrożeń

Warto zwrócić uwagę na podstawowe czynności pozwalające spółkom i biegłym na identyfikację ryzyk istotnych dla badania sprawozdania finansowego.

Jednym z początkowych zadań biegłego rewidenta jest zapoznanie się z działalnością danej jednostki, jej modelem biznesowym oraz ocena otoczenia, w jakim działa jednostka. Uzyskujemy wtedy zrozumienie struktury organizacyjnej, zarządzania, wpływ czynników zewnętrznych – m.in. regulacyjnych czy wynikających ze specyfiki branży, w której działa jednostka. Zapoznajemy się także z zasadami rachunkowości obowiązującymi w spółce.

Na tym etapie biegły przeprowadza także szereg rozmów z personelem różnych szczebli, w celu rozpoznania podstawowych procesów zachodzących w organizacji. Oprócz tego audytorzy zapoznają się z wewnętrznymi dokumentami – instrukcjami, regulaminami, procedurami postępowania, jakie zostały wprowadzone do stosowania przez kierownika jednostki. W ramach tego etapu badania biegły, na podstawie tych rozmów z poszczególnymi osobami ze strony spółki, identyfikuje kluczowe punkty kontrolne wprowadzone w procesach. Kolejnym elementem jest identyfikacja i zrozumienie kontroli wewnętrznych działających w jednostce, a także ustalenie tego, jak są one monitorowane. Ważnym elementem w dzisiejszych realiach jest także zrozumienie systemu informacyjnego i komunikacji, a także środowiska IT.

Działania te pozwalają biegłym ocenić, czy obowiązujące procedury są dostosowane do rozmiaru oraz zasad funkcjonowania jednostki. Na podstawie tych wszystkich czynności audytor identyfikuje ryzyka istotnego zniekształcenia oraz ustala, czy są one znaczące.

Efektywne wykorzystanie planu badania

Każda działalność powinna być prowadzona w sposób planowy, tym bardziej jeśli skala organizacji sprawia, że podczas badania sprawozdania finansowego należy zweryfikować dziesiątki lub nawet setki czynników wpływających na jakość danych. Dlatego obecnie w pracy audytora bardzo duży nacisk kładzie się na proces planowania pozwalający na identyfikację najistotniejszych obszarów ryzyka badania. To właśnie dzięki temu audytor może odpowiednio zareagować na poziom oszacowanego ryzyka (tj. zaplanować właściwe procedury badania), aby proces badania przebiegł sprawnie i – w końcowym etapie swoich prac – można było wyrazić rzetelną ocenę weryfikowanego sprawozdania finansowego.

Innym ze sposobów podnoszenia efektywności pracy audytora jest możliwość takiego zaplanowania procedur badania, aby czynności były wykonywane przez zespół audytorski pod nadzorem i kierunkiem biegłego rewidenta, a nie wyłącznie przez niego.

Szczególnie istotne jest wówczas, aby poszczególni członkowie zespołu zajmującego się realizacją danego audytu od początku wiedzieli, jakie zadania są im stawiane. Temu służą spotkania organizacyjne zespołu badającego, podczas których omawiany jest plan badania.

Należy jednak podkreślić, że przy tak zorganizowanym działaniu praca poszczególnych asystentów biegłego rewidenta podlega ciągłemu nadzorowi (weryfikacji) przez biegłego rewidenta, który czynnie uczestniczy w badaniu przez cały okres jego trwania. Ostatecznie ponosi odpowiedzialność za cały proces badania. 

Inną formą zwiększenia efektywności pracy może być wykorzystanie efektów pracy przeprowadzonej w ramach audytu wewnętrznego jednostki. 

Co wpływa na jakość pracy audytora?

Należy podkreślić, że w absolutnie każdym przypadku elementem determinującym efekty pracy całego zespołu jest właściwe zaplanowanie procesu badania. Jest to fundament efektywnie przeprowadzonego badania. Plan badania musi być zawsze dopasowany do danej jednostki, a zaplanowane procedury odpowiadać na zidentyfikowane ryzyka. Właściwe oszacowanie poszczególnych składowych ryzyka badania oraz odpowiednia reakcja biegłego rewidenta na to ryzyko powinny z kolei zagwarantować właściwą jakość wydanej opinii.

Na zakończenie warto dodać, że do osiągnięcia właściwego efektu pracy audytorów konieczne jest także systematyczne podnoszenia kwalifikacji nie tylko osób zajmujących się badaniami sprawozdań finansowych, ale także działów finansowo-księgowych, które odpowiadają bezpośrednio za ich przygotowanie. Oczywiście, ciągle zmieniająca się rzeczywistość oraz przepisy prawa nie ułatwiają procesu edukacji, ale długofalowa współpraca z osobami mającymi doświadczenie w weryfikacji danego rodzaju sprawozdań finansowych powinna przynieść spodziewane efekty.