Jak prawidłowo sporządzić sprawozdanie finansowe?

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Kiedy audytor może zakwestionować wielkości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
• Jak ujmować w sprawozdaniu przychody ze sprzedaży towarów lub wyrobów gotowych?
• W jakich sytuacjach należy ująć w sprawozdaniu rezerwy na zobowiązania?

Jak wspominaliśmy w artykule poświęconym sposobom na przygotowanie firmy do zamknięcia roku bilansowego, biegli rewidenci co roku odnotowują w sprawozdaniach finansowych brak odpowiednich ujawnień oraz błędy podlegające korekcie audytora. Z dostępnych nam informacji wynika, że ponad połowa badanych w Polsce spółek otrzymuje regularnie zalecenia poprawy sprawozdań finansowych. Oznacza to, że większość tych dokumentów zawiera znaczne uchybienia, a spółki w sprawozdaniach – przynajmniej przed wykonaniem audytu – nie prezentują rzetelnie i jasno swoich danych finansowych. Wiele z tych niedociągnięć jest wynikiem niedostatecznej wiedzy i zbyt małego zaangażowania zarządów spółek oraz członków organów nadzorczych w kwestie sprawozdawczości finansowej, co przemawia za zasadnością obowiązkowej zewnętrznej kontroli sprawozdań finansowych przeprowadzanej przez niezależnych ekspertów, jakimi są biegli rewidenci.

Jakie błędy najczęściej napotykają audytorzy przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego? Jak te pomyłki zniekształcają obraz zdarzeń gospodarczych wpływając na nierzetelność danych prezentowanych właścicielom jednostek i wybranym instytucjom, oraz na co należy zwrócić szczególną uwagę, aby uniknąć potknięć, prawidłowo zamknąć rok bilansowy oraz zaoszczędzić sobie stresu związanego z wizytą audytorów? Kluczowe zagadnienia warto omówić na konkretnych, wziętych z życia przykładach.

Błędy w ujmowaniu w sprawozdaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych najczęściej spotykany przez firmy audytorskie błąd polega na niezweryfikowaniu przez podmiot stawki amortyzacyjnej i nieustaleniu jej w oparciu o ekonomiczny okres użytkowania aktywów. 

Pominięcie tych działań świadczy o niewłaściwej organizacji procesów i braku przepływu informacji związanych z aktualnym majątkiem jednostki, tempem zachodzących w niej zmian, planowanymi przestojami czy też wzmożonymi okresami produkcji bądź przewidywanym zastąpieniem używanych maszyn nowymi. Oznacza to, że podmiot nie przedstawia służbom finansowo-księgowym swoich założeń i planów względem sposobu korzystania z pozyskanego majątku.

Uwzględnienie działu finansowo-księgowego w procesie przepływu informacji w organizacji jest zatem niezwykle ważne, ponieważ pozwala znacznie ograniczyć ryzyko wystąpienia błędów w zakresie prezentowania w sprawozdaniu finansowym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przekłada się to przy tym nie tylko na sprawniejsze działania związane z obowiązkowym audytem, ale też na dokładniejsze określenie wyniku finansowego i zwiększenie zaufania inwestorów i klientów do działającej odpowiednio transparentnie spółki. 

Odpisy aktualizujące aktywa trwałe w bilansie

Kontynuując kwestię założeń i budżetów (czy też innych posiadanych przez zarządy informacji) nie sposób nie wspomnieć o konsekwencjach nieanalizowania na bieżąco osiąganych przez jednostkę przychodów (korzyści) w stosunku do wykorzystywanych przez nią aktywów. 

W trakcie audytu biegli rewidenci mogą zakwestionować m.in. wartość środków trwałych (które nie przynoszą korzyści ekonomicznych), oraz wielkość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (gdy z projekcji budżetowych – o ile takie są przygotowane przez jednostkę – nie wynika możliwość płacenia podatku w przyszłości przy jednoczesnym korzystaniu z tych odroczonych aktywów).

Aby uniknąć korekt audytora (i związanych z nimi znacznych odpisów aktualizujących), czy też aby ustrzec się zastrzeżeń w opinii z badania sprawozdania finansowego (lub nawet całkowitego odstąpienia od jej wyrażenia przez biegłego rewidenta), wskazane jest przeprowadzenie przez księgowość wczesnej analizy przesłanek do ujęcia utraty wartości aktywów trwałych.

Inwentaryzacja zapasów i moment ujęcia przychodów

Zagadnienie zapasów oraz przychodów ze sprzedaży jest tematem bardzo szerokim, dlatego w tym przypadku skupimy się jedynie na częstym i znaczącym dla prezentacji oraz rzetelności sprawozdawczości problemie: kwestii nieprawidłowego (zbyt wczesnego) ujęcia przychodów ze sprzedaży towarów lub wyrobów gotowych.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje momentu powstania przychodów, jednak z nauki można wnioskować, że przychód należy ująć w okresie, którego on dotyczy (zasada memoriału) – pod warunkiem, że płynące z niego korzyści ekonomiczne oraz odnoszące się do niego koszty mogą być wycenione w sposób wiarygodny (zasada współmierności).

W praktyce wskazówki te mogą okazać się niewystarczające, co oznacza, że w celu właściwego określenia momentu powstania przychodu warto stosować Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)¹. Zgodnie bowiem z ustawą o rachunkowości, w sprawach nieregulowanych w niej oraz Krajowych Standardach Rachunkowości (KSR) jednostki mogą stosować właśnie reguły ujęte w MSSF.

Spółki mogą (i powinny) kierować się wytycznymi międzynarodowymi, nawet jeśli nie sporządzają sprawozdań według MSSF, ponieważ pozwala to spójnie i prawidłowo zaklasyfikować do przychodów ze sprzedaży kwoty za towary czy wyroby, z którymi związana kontrola została przekazana na nabywcę. Szerzej na ten temat pisaliśmy na naszym blogu w serii artykułów poświęconych MSSF 15.

Przykład zastosowania MSSF w bilansie i rachunku zysków i strat

Jeśli nabywca nie odbiera przed 31.12.2025 r. zakupionego towaru – tzn. nabywca np. samochodu odbiera towar z salonu 05.01.2026 r. – to konieczne jest zinwentaryzowanie takiego towaru przez sprzedawcę i wykazanie go w zapasach na koniec roku (gdyż nie zostały spełnione warunki sprzedaży, tj. m.in. nie doszło do przeniesienia kontroli, w tym korzyści i ryzyk, na nabywcę².

Stosując zapisy MSSF jednostka może w tym przypadku uniknąć istotnego zniekształcenia zarówno bilansu (stan zapasów i należności), rachunku zysków i strat (w obszarze dotyczącym obrotów po stronie przychodów oraz kosztów sprzedanych towarów lub wyrobów), jak i zysku netto, gdyż pomimo wystawienia faktury sprzedaży z datą grudniową księgowanie nastąpi dopiero w kolejnym roku.

Możliwa jest także odwrotna sytuacja: wydanie towaru lub wyrobu przed końcem roku może nie oznaczać sprzedaży, jeśli na nabywcę nie przeszła kontrola nad zakupionym dobrem, gdyż – w myśl założeń umownych – towar lub wyrób miał zostać dostarczony do własnego zakładu nabywcy, co nie zostało do końca roku obrotowego wykonane przez sprzedawcę.

Wycena zapasów

Prawidłowa wycena zapasów jest kolejnym zagadnieniem często przez działy księgowe pomijanym, a mającym bardzo istotne znaczenie dla obrazu sytuacji majątkowo-finansowej jednostki. W sprawozdaniach finansowych częściej przy tym występują błędy w wycenie związane z ustaleniem wartości zapasu w stosunku do ceny możliwej do osiągnięcia, aniżeli z kalkulacją składników, ujmowaniem poszczególnych kosztów wytworzenia czy zasadami rozchodu surowców i towarów. 

Powód jest prosty – spółki nie wyciągają wniosków z analizy sytuacji gospodarczej i nie korzystają z informacji płynących z rynku. Pomimo dysponowania danymi o cenach (oraz o popycie na swoje dobra) przed zamknięciem ksiąg za mijający rok nie weryfikują ceny zapasów możliwej do uzyskania po dniu bilansowym i – tym samym – często wartość ich zapasów jest w efekcie wyższa w stosunku do faktycznej ceny możliwej do uzyskania.

Wskutek przeprowadzania odpowiednich procedur audytowych biegli proponują w takiej sytuacji korektę wyceny zapasów. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt.6 ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Dlatego już na dzień bilansowy należałoby dokonać odpisu aktualizującego (jeżeli wiemy, że cena sprzedaży jest niższa niż wartość pierwotna – zgodnie ze stosowaną metodą wyceny).

Przykład różnicy w wycenie zapasów w sprawozdaniu finansowym

Wytworzony w grudniu 2025 r. wyrób o wartości 100 jednostek został zbyty w lutym kolejnego roku (przed sporządzeniem sprawozdania finansowego) za 95 jednostek. Jeśli różnica jest istotna z punktu widzenia sprawozdania finansowego traktowanego jako całość, to spółka powinna na 31.12.2025 r. dokonać odpisu aktualizującego w wysokości 5 jednostek.

Instrumenty finansowe

Dość często spotykanym błędem napotykanym przez ekspertów z zakresu badania sprawozdań finansowych jest także brak ujawnienia instrumentów finansowych nabytych celem zabezpieczenia danej transakcji walutowej czy też celem spekulacji. Podobnie jak w powyższych przykładach, powody zaistnienia takich błędów mogą być dwa: 

• brak przepływu informacji (w przypadku, gdy np. kierownictwo nie informuje księgowości o kontrakcie podpisanym z bankiem),
• brak odpowiedniej wiedzy, oznaczający konieczność przeprowadzenia szkolenia dla służb finansowo-księgowych.

Przykład złożenia sprawozdania finansowego obejmującego instrumenty finansowe

Zarząd jednostki nabywającej materiały w EUR, w obawie o spadek wartości PLN w stosunku do EUR, dokonał 01.12.2024 r. transakcji, która polegała na zakupie w dalszym terminie – 3 miesiące później – 100 EUR za 420 PLN (spodziewając się, iż za 1 EUR będzie trzeba zapłacić w przyszłości więcej aniżeli 4,20 PLN). Spółka jest zobowiązana na koniec roku obrotowego 2025 wycenić nabyty instrument po takiej wartości, jaka jest ustalona na dzień bilansowy (mimo, że dotyczy realizacji na koniec lutego roku 2026 r.). Jeśli kurs terminowy z 31.12.2024 r., dotyczący realizacji instrumentu realizowanego dnia 28.02.2025 r., wyniesie powyżej 4,20 PLN/EUR, wówczas należy rozpoznać przychody z tego tytułu; w przeciwnym razie – ująć całość jako koszty finansowe.

Poza samą kalkulacją i wyceną instrumentów finansowych należy mieć na uwadze także odpowiednie ujawnienia informacji o nich w notach dodatkowych. Wynika to zarówno z ustawy o rachunkowości, jak i Rozporządzenia Ministra Finansów ws. instrumentów finansowych.

Wycena i prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania

W przypadku rezerw (podobnie jak w zakresie instrumentów finansowych) największym błędem jest nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu jednostki nawet pomimo obowiązku ich tworzenia na bazie zeszłych zdarzeń obligujących do tego spółki.

Spółki notorycznie nie tworzą rezerw na niewykorzystane urlopy oraz rezerw na gwarancje czy nagrody jubileuszowe, (choć ich konieczność jest pochodną zasady współmierności przychodów oraz kosztów); rezerwy na niewykorzystane urlopy są zresztą kategorią, która najczęściej zostaje pominięta przez spółki ze względu na – jak zazwyczaj zostaje to przez podmiot uargumentowane – „wykorzystanie przez pracowników zaległych urlopów do końca września roku kolejnego”.

Przykład ujęcia niewykorzystanych urlopów w sprawozdaniu

Na koniec 2024 r. w spółce liczba niewykorzystanych urlopów sięgnęła 100 dni; przy założeniu średniego wynagrodzenia na poziomie 5.000 PLN, spółka powinna utworzyć rezerwę na niewykorzystane urlopy w kwocie około 28.000 PLN. Nie ma znaczenia fakt, iż na 30.09.2025 r. 100% tych zaległych dni urlopowych zostało wykorzystane, ponieważ koszty operacyjne były niewspółmierne do przychodów z podstawowej działalności (nie idąc na urlop pracownicy przyczynili się do zwiększenia możliwości osiągnięcia większego przychodu). 

Innym częstym i istotnym błędem działów księgowości jest nienaliczanie w sprawozdaniu odsetek od zobowiązań finansowych czy nieujawnienie zobowiązań handlowych w przypadku, gdy usługa została wykonana (bądź jednostka przejęła kontrolę nad zakupionym dobrem lub czerpała z niego korzyści) w okresie, za który przygotowywane jest sprawozdanie, ale data faktycznego otrzymania danego zobowiązania przypadała po dniu bilansowym. Związane jest to z momentem rozpoznania i ujęcia kosztu lub nabycia dóbr, a zasada działania jest zbliżona do tej opisanej przy momencie ujmowania przychodów.

Przykład właściwej prezentacji zobowiązania

Spółka z branży transportowej otrzymała pod koniec stycznia 2026 r. zestawienie remontów i napraw pojazdów jeżdżących w różnych krajach europejskich w trakcie świadczenia usług wykonywanych w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2025 r. Na bazie tego zestawienia spółka otrzyma fakturę tuż przed zamknięciem prac nad sprawozdaniem finansowym; służby finansowo-księgowe powinny więc ująć tę kwotę w kosztach za usługi serwisowe, a w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Inna sytuacja dotyczy tworzenia rezerw na usługi audytorskie („badanie bilansu”), za które faktura zostanie dostarczona po zamknięciu sprawozdania finansowego. Usługa jest wykonywana w roku następującym po roku badanym, ale dotyczy ona roku sprawozdawczego. Z tej racji należy w roku sprawozdawczym rozpoznać koszt z tego tytułu, a rezerwę na audyt ująć w „Rozliczeniach międzyokresowych biernych” (w odróżnieniu od powyższego przykładu, dotyczącego napraw serwisowych pojazdów, w tym przypadku usługa zostaje potwierdzona fakturą po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego). Usługa bowiem dotyczy roku sprawozdawczego i tylko formalny dokument – faktura – zostaje dostarczony w okresie późniejszym, tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Biorąc się za sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego warto rozważyć konsultację z ekspertem

Jak widać, doświadczony audytor podczas weryfikowania sprawozdania finansowego może wychwycić wiele błędów; te, które tu wymieniliśmy, stanowią przy tym jedynie czubek góry lodowej. Problem ten nie dotyczy zresztą wyłącznie samych sprawozdań – sporo ilościowo-jakościowych błędów audytorzy znajdują bowiem także w dodatkowych notach objaśniających, we wprowadzeniach do sprawozdań finansowych, w sprawozdaniach z działalności spółki czy w przepływach pieniężnych. 

Dodając do tego całą grupę błędów, jaką jest brak odpowiednich ujawnień, można stwierdzić, że okres związany z zamykaniem roku obrotowego i podatkowego to wytężona praca nie tylko działu księgowego i kierownictwa spółki, ale też firm audytorskich. Instrukcję, jak wybrać dobrego audytora, znajdą Państwo oczywiście na liście naszych publikacji.

W przypadku jakichkolwiek pytań lub wątpliwości, zapraszamy do bezpośredniego kontaktu z nami, np. za pośrednictwem LinkedIn.