Stała placówka jako zagraniczny zakład podatkowy – kiedy powstaje i jakie znaczenie ma działalność pomocnicza?

Istotę zakładu podatkowego (permanent establishment, „PE”) omówiliśmy w naszym wcześniejszym artykule. W tym skupimy się przede wszystkim na praktycznym podejściu do oceny, czy dane okoliczności mogą prowadzić do powstania PE. Które aspekty działalności budzą najwięcej wątpliwości i na co zagraniczni przedsiębiorcy powinni zwrócić szczególną uwagę? 

Jednym z najbardziej intuicyjnych i – mogłoby się wydawać – najprostszych sposobów powstania zagranicznego zakładu podatkowego jest posiadanie przez zagraniczne przedsiębiorstwo stałej placówki, czyli miejsca, w którym zagraniczny przedsiębiorca prowadzi działalność. Wydaje się bowiem naturalne, że jeżeli zagraniczna spółka dysponuje w Polsce placówką, to placówka ta może zostać uznana za zagraniczny zakład podatkowy, co w konsekwencji prowadzi do powstania obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Aby stała placówka była zakładem przedsiębiorcy zagranicznego jej działalność nie może mieć wyłącznie charakteru pomocniczego lub przygotowawczego. 

W praktyce zagadnienie to budzi liczne wątpliwości, wynikające przede wszystkim z braku szczegółowych definicji oraz zbyt ogólnego charakteru wyjaśnień zawartych m.in. w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W efekcie ocena, czy dana placówka stanowi zagraniczny zakład podatkowy, wymaga każdorazowo analizy konkretnego przypadku.

Nie każda placówka jest zakładem podatkowym – znaczenie działalności przygotowawczej i pomocniczej

W zrozumieniu tego, czym jest działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, pomocne mogą okazać się interpretacje podatkowe, w których zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe odwołują się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W praktyce rozróżnienie pomiędzy działalnością przygotowawczą lub pomocniczą a działalnością o charakterze zasadniczym nie jest łatwe. Mimo tych trudności Komentarz do Modelowej Konwencji OECD pozostaje ważnym źródłem wskazówek w tej materii.

Zgodnie z Komentarzem, działalność placówki nie ma charakteru przygotowawczego ani pomocniczego, jeżeli stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a pomiędzy działalnością placówki a osiąganymi przez przedsiębiorstwo dochodami istnieje wyraźny związek. 

Jednocześnie działalność wykonywana za pośrednictwem stałej placówki może zostać uznana za przygotowawczą lub pomocniczą tylko wtedy, gdy jest prowadzona wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa macierzystego i nie pokrywa się z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa. Jeżeli bowiem cel działalności placówki jest taki sam jak cel działalności całego przedsiębiorstwa, to trudno uznać tę działalność za przygotowawczą lub pomocniczą.

Komentarz wskazuje również, że jeżeli za pośrednictwem stałej placówki w danym kraju wykonywane są zarówno czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, jak i działalność zasadnicza, to dana placówka będzie stanowić zakład. Oznacza to, że zakład powstanie także wtedy, gdy obok czynności przygotowawczych lub pomocniczych prowadzona jest działalność zasadnicza, nawet jeśli jej zakres jest stosunkowo niewielki.

Co ważne, choć Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie rozwiewa wszystkich wątpliwości związanych z rozumieniem działalności przygotowawczej i pomocniczej, stanowi cenne źródło wskazówek interpretacyjnych. Jest to szczególnie istotne, ponieważ – jak już wskazaliśmy – same umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji tych pojęć ani nie precyzują kryteriów ich oceny. 

Istotnym wsparciem w interpretacji przepisów dotyczących PE jest również orzecznictwo sądów administracyjnych, które stopniowo doprecyzowuje sposób ich stosowania.

Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2025 r., o sygn. II FSK 88/23, w którym sąd podkreślił, że jeżeli dany podmiot nie jest uprawniony do prawnego reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy, a jedynie wspiera go, np. w negocjacjach, to jego działalność może mieć charakter pomocniczy. W takiej sytuacji co do zasady nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego. 

Jednocześnie jednak z uzasadnienia wskazanego wyroku wyraźnie wynika, że należyta ocena każdej sytuacji wymaga dokładnej analizy jej konkretnych okoliczności, w szczególności zakresu wykonywanych przez placówkę czynności oraz stopnia powiązania pomiędzy współpracującymi podmiotami.

Jak ocenić, czy to jeszcze działalność pomocnicza, czy już zakład podatkowy?

Ocena ryzyka powstania zakładu podatkowego – wynikającego z posiadania przez zagraniczne przedsiębiorstwo stałej placówki w Polsce – może być trudna, zwłaszcza w sytuacjach, gdy placówka ta prowadzi działalność znajdującą się na granicy czynności pomocniczych oraz faktycznego wykonywania działalności gospodarczej zgodnej z profilem spółki zagranicznej. Błędna ocena, czy w danym przypadku powstał zakład podatkowy, może wiązać się z istotnymi konsekwencjami finansowymi, gdyż już sam fakt powstania PE pociąga za sobą szereg dodatkowych obowiązków.

W przypadku powstania zakładu podatkowego w Polsce zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest przede wszystkim do wypełniania obowiązków w zakresie podatku CIT, jednak – co istotne – nie ograniczają się one wyłącznie do rozliczeń podatkowych. Powstanie PE wiąże się również z koniecznością prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, składania wymaganych deklaracji i formularzy CIT oraz zadbania o prawidłową obsługę obowiązków podatkowych na terytorium Polski.

W praktyce oznacza to często potrzebę skorzystania z usług CIT compliance, które pomagają w prawidłowym wypełnieniu obowiązków oraz ograniczeniu ryzyka błędów mogących prowadzić do sankcji finansowych.

W przypadku wątpliwości co do ryzyka powstania zakładu podatkowego lub potrzeby wsparcia w bieżącej obsłudze rozliczeń CIT w Polsce, warto więc rozważyć kontakt z doradcami podatkowymi RSM Poland.