Jak ryzyko powstania zakładu podatkowego wpływa na opodatkowanie przedsiębiorców zagranicznych?

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Czym jest zagraniczny zakład podatkowy?
• Kiedy firmy zagraniczne płacą podatek w Polsce?
• W jaki sposób rozliczają się zagraniczni podatnicy, prowadzący działalność na terytorium Polski?
• Jakie stanowiska prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne w zakresie przepisów dotyczących zagranicznych zakładów podatkowych?

Wraz z rosnącą globalizacją spółki coraz częściej rozszerzają swoją działalność gospodarczą na terytoria krajów innych niż państwa, w których mają siedziby. Popularną praktyką jest tworzenie zagranicznych oddziałów firmy lub nowych spółek, skoncentrowanych wyłącznie na działalności na terytorium innego kraju. Nie jest to jednak jedyne rozwiązanie. Innym sposobem na rozpoczęcie działalności gospodarczej prowadzonej za granicą może być przeniesienie części pracowników do pracy w innym państwie, nawiązanie współpracy z rodzimym przedsiębiorcą lub stworzenie w danym kraju magazynu bądź biura. 

Z takich metod wykonywania działalności gospodarczej coraz częściej korzystają zagraniczne podmioty, tworzące swoje przedstawicielstwa w Polsce. Nie jest to jednak wolne od ryzyka, ponieważ rozwiązania te budzą wątpliwości na temat tego, w którym kraju powinny być dokonywane rozliczenia podatkowe osiąganych w ten sposób przychodów. Mając to na uwadze przygotowaliśmy więc odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania dotyczące z powstania w Polsce przedstawicielstwa.

Ograniczony obowiązek podatkowy przedsiębiorców zagranicznych i innych osób

W myśl ogólnej zasady, jeśli podatnik nie posiada w Polsce siedziby ani zarządu, to podlega w naszym kraju obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się m.in. dochody uzyskiwane z działalności prowadzonej w Polsce – w tym te uzyskane poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. Należy zatem zdefiniować, czym ów zagraniczny zakład podatkowy jest.

Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w przepisach ustawy o CIT, zgodnie z którymi za zagraniczny zakład podatkowy uważa się:

• stałą placówkę, poprzez którą wykonywana jest (całkowicie lub częściowo) działalność na terytorium Polski, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację w Polsce,
• osobę, która działa w imieniu i na rzecz zagranicznej spółki (pod warunkiem, że osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu danej spółki i faktycznie to pełnomocnictwo wykonuje).

Wyjątek może stanowić sytuacja, w której inne zasady wskazuje zawarta pomiędzy danym państwem a Polską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli taki dokument został podpisany, to jego zapisy traktujemy zawsze jako nadrzędne wobec zwykłych reguł określających zasady opodatkowania w Polsce.

Jak przedsiębiorca zagraniczny powinien rozumieć pojęcie zagranicznego zakładu podatkowego?

Jak wynika z Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD) oraz z Komentarza do MK OECD, przez sformułowanie „stała placówka” należy rozumieć placówkę o pewnym stopniu trwałości (ważne – owa „trwałość” powinna być utożsamiana z regularnością działań, a nie z długością okresu prowadzenia placówki), której działalność jest zależna od zagranicznego podmiotu.

Sformułowanie „stała placówka” odnosi się zarówno do lokalu, jak i do przestrzeni wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności w Polsce. Czy to oznacza, że wymagane jest posiadanie tytułu prawnego do lokalu? Bynajmniej. Aby opodatkowanie działalności było możliwe, istotne jest w tym przypadku rzeczywiste korzystanie z danej przestrzeni. Stała placówka może być zatem rozumiana zarówno jako pewna przestrzeń magazynowa czy produkcyjna, ale również jako pomieszczenie biurowe, w którym pracownik spółki zagranicznej wykonuje swoje obowiązki na rzecz zagranicznej spółki. 

Opodatkowanie działalności gospodarczej w formie placu budowy

Plac budowy, budowa, montaż lub instalacja będą stanowić zagraniczny zakład podatkowy tylko wtedy, jeśli będą istnieć przez ponad 12 miesięcy (przy czym okres ten należy liczyć dla każdego projektu budowlanego / montażowego / instalacyjnego oddzielnie).

Co istotne, dniem rozpoczęcia 12-miesięcznego okresu nie jest faktyczne rozpoczęcie prac budowlano-montażowo-instalacyjnych, a dokonanie przez przedsiębiorcę zagranicznego pierwszych czynności przygotowawczych. Koniec tego okresu wyznacza z kolei dzień zakończenia budowy / montażu / instalacji, czyli np. dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru prac budowlanych / montażowych / instalacyjnych¹. Istotny jest także fakt, że do okresu istnienia w Polsce placu budowy / montażu / instalacji wliczają się również przerwy w wykonywaniu mieszczących się w tych pojęciach prac.

Uwaga! Wskazany wymóg 12-miesięcznego okresu istnienia placu budowy dotyczy Modelowej Konwencji OECD i może być inaczej ukształtowany w poszczególnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przykładowo, w umowie pomiędzy Polską a Chinami okres ten wynosi 6 miesięcy, w umowie pomiędzy Polską a Rumunią – 9 miesięcy, natomiast w umowie pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi – 18 miesięcy.

Kiedy przedstawicielstwo prowadzić będzie do opodatkowania spółki zagranicznej w Polsce?

Osobami działającymi w Polsce w formie zagranicznego zakładu (nazywanymi również zależnymi przedstawicielami) są osoby uprawnione do angażowania zagranicznej spółki w działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiadanie w tym celu umocowania do działania w imieniu spółki jest wystarczającą (lecz nie jedyną) przesłanką, bowiem samo uczestniczenie w negocjacjach – nawet, jeśli finalne dokumenty opatrywane są podpisem innych osób – może być uznane przez przeprowadzających kontrolę podatkową urzędników za działanie przedstawiciela zależnego.

Ryzyko powstania zagranicznego zakładu podatkowego – kilka przykładów

Praca zdalna stała się niemalże normą, coraz więcej osób decyduje się również prowadzić życie jako tzw. digital nomad lub pracować w innym państwie niż to, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. 

Działalność pracownika na terytorium państwa, w którym pracodawca nie ma siedziby, może doprowadzić do ryzyka powstania zakładu podatkowego, jednak kwestia ta nie zawsze będzie przesądzona i należy ją każdorazowo rozpatrywać indywidualnie. Spójrzmy zatem na przypadki, w których polskie sądy i organy podatkowe rozstrzygały, czy praca zdalna pracownika zagranicznej spółki wykonywana na terenie Polski powodowała powstanie zagranicznego zakładu.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1340/21², zatrudnienie przez zagraniczną spółkę ubezpieczeniową pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują proste zadania administracyjne z Polski, nie spowoduje powstania zakładu z uwagi na to, że cel ich pracy nie jest tożsamy z celem działalności spółki jako całości. Zagraniczny zakład podatkowy nie powstanie również w sytuacji, w której pracownik ze względów osobistych przez jeden tydzień w miesiącu będzie pracował zdalnie z Polski – tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.246.2023.1.AK.

Odmiennie jednak kształtować będzie się sytuacja spółki, która relokowała swoich pracowników do Polski. W tym zakresie powołać można się na przykład ukraińskiej spółki oferującej usługi doradztwa korporacyjnego, finansowego i cyfrowego, która, z uwagi na wybuch wojny w Ukrainie, relokowała tymczasowo swoich pracowników na terytorium Polski, zapewniając im biuro, wyposażenie oraz transport.

Niezależnie od faktu, że spółka pełniła nadzór nad pracownikami, którzy nie byli upoważnieni do występowania w jej imieniu, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 października 2023 r. o znaku 0114-KDIP2-1.4010.430.2023.4.MW uznał, że relokacja pracowników spowodowała powstanie na terytorium Polski stałej placówki. Stało się tak z uwagi na to, że działalność wykonywana przez relokowanych pracowników stanowiła istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (nie była jedynie działalnością pomocniczą).

Jak widać na powyższych przykładach, pojęcie zagranicznego zakładu może być rozumiane przez polskie sądy i organy podatkowe naprawdę szeroko. Z uwagi na brak precyzyjnej definicji (oraz różnice, które mogą pojawić się w zapisach poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), przedsiębiorcy powinni każdorazowo skorzystać ze wsparcia doradców podatkowych i zbadać okoliczności towarzyszące rozszerzeniu działalności na terytorium Polski.

Jeśli prowadzenie biznesu w naszym kraju stawia cię w podobnej, co powyższe, sytuacji, koniecznie skontaktuj się z naszymi specjalistami. Chętnie wesprzemy Cię w analizie ryzyka powstania zakładu podatkowego w Polsce.

¹Interpretacja indywidualna DKIS z 29 marca 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.24.2023.2.ANK.

²Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2025 r. o sygn. akt II FSK 609/22 oddalił obie skargi kasacyjne, wskazując w tezie, że prywatne mieszkanie pracownika pracującego w trybie „home office” – jak i każda inna powierzchnia, którą zagraniczna spółka nie dysponuje ani nie włada w Polsce – nie stanowi placówki kreującej w Polsce zakład podatkowy, oraz że brak osiągania przez zagraniczną spółkę przychodów/dochodów na terytorium Polski nie powoduje powstania zakładu.