Karolina BARTKOWIAK
Tax Consultant, German Desk
Nie będzie niczym odkrywczym, gdy powiem, że celem chyba każdego przedsiębiorstwa jest osiąganie jak najlepszych wyników finansowych. Na końcowy wynik finansowy składają się – jak wiadomo – przychody i zyski oraz koszty i straty. Przedsiębiorcy starają się więc generować te pierwsze i ograniczać te drugie. W temacie ograniczania kosztów w spółkach kapitałowych pojawia się niejednokrotnie pytanie, czy członkom rady nadzorczej należy wypłacać wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w tymże organie. Niektórzy powiedzą, że wkład pracy, czy też czas poświęcony na wykonywanie obowiązków członka rady nadzorczej (zwłaszcza niewielkiej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tak nieznaczne, że nie uzasadniają konieczności wypłacania im wynagrodzenia z tego tytułu. Czy jednak powyższe twierdzenie jest zasadne i czy taka oszczędność spółce aby na pewno się opłaca?
Nieodpłatnie, czyli z przychodem dla spółki
Otóż nie do końca… W ostatnich latach sądy administracyjne i organy podatkowe coraz częściej stoją na stanowisku, że w sytuacji, w której członkowie rady nadzorczej spółki pełnią swoje funkcje nieodpłatnie (tzn. spółka nie wypłaca im z tego tytułu wynagrodzenia), świadczenie otrzymane przez spółkę w postaci pełnienia funkcji członków rady nadzorczej bez wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Świadczenie to ma dla spółki konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość hipotetycznego wynagrodzenia, które byłoby dla spółki kosztem, gdyby zostało ono wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka byłaby zobowiązana ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny. Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2232/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2014, sygn. akt I SA/Wr 2061/13.
W konsekwencji organy podatkowe i sądy administracyjne przyjmują, że w przypadku, gdy członkowie rady nadzorczej spółek kapitałowych (i analogicznie również członkowie zarządu czy komisji rewizyjnej) pełnią swoją funkcję bez otrzymywania wynagrodzenia, po stronie tychże spółek powstaje podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) (dalej również: UPDOP).
Wartość takiego nieodpłatnego świadczenia ustala się w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 i 4 UPDOP, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju (z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku) lub też – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców. W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie wysokości świadczenia w oparciu o cenę rynkową oznacza przyjęcie takiej kwoty, która odpowiadałaby wysokości wynagrodzenia, jakie dana spółka prawdopodobnie byłaby zobowiązana zapłacić członkom własnej rady nadzorczej lub też wysokości wynagrodzenia, jakie dana spółka wypłacała lub wypłaca członkom rady nadzorczej (o ile niektórzy z nich wynagrodzenie otrzymują, a inni nie).
Reasumując – w przypadku, gdy osoby pełniące funkcje w organach spółek kapitałowych nie otrzymują od spółki z tego tytułu wynagrodzenia, po stronie danej spółki powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, zaś wysokość tego przychodu odpowiada najczęściej wysokości wynagrodzenia, jakie dana spółka byłaby zobowiązana zapłacić członkom tychże organów, gdyby świadczenie było wykonywane odpłatnie. W praktyce jednak może się okazać, że prawidłowe określenie wartości nieodpłatnego świadczenia jest bardzo trudne.
Udziałowcy wyjątkiem od reguły
Zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, w której funkcję w organach spółki pełnią osoby, które są jednocześnie udziałowcami (lub akcjonariuszami) danej spółki kapitałowej. Takie rozróżnienie wynika z faktu, że wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, iż nieodpłatne (bez wynagrodzenia) pełnienie funkcji członka organu spółki może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, czy też członek rady nadzorczej, który jest jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) danej spółki, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie będzie więc mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącym warunek konieczny do powstania po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji zatem, w przypadku pełnienia przez wspólnika danej spółki funkcji członka organu tejże spółki bez wynagrodzenia, nie dochodzi do powstania po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko takie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2232/134 oraz z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/2012.
Co ciekawe, powyższy pogląd zachowuje swoją aktualność również w sytuacji, gdy funkcję w organie spółki kapitałowej pełni nie jej wspólnik, ale pracownik tego wspólnika, oddelegowany do pełnienia funkcji w organie spółki zależnej. Organy podatkowe wskazują, że skoro uznaje się, że świadczenie udziałowca (osoby fizycznej), działającego jako członek organu, nie jest dla spółki świadczeniem nieodpłatnym z uwagi na to, iż udziałowiec ten może oczekiwać w przyszłości dywidendy jako formy świadczenia ekwiwalentnego, to tak samo winno być traktowane świadczenie osoby prawnej, która co prawda nie może realizować świadczeń osobiście, ale godzi się w zamian za to delegować
(i pokrywać koszty działania) odpowiedniej osoby fizycznej (por. min. interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2013 r., ITPB3/423-23/13 oraz z dnia 3 lutego 2011 r., ITPB3/423-618/10/AM).
Wypłacone wynagrodzenie – więcej korzyści niż strat
Zważywszy na przedstawioną powyżej argumentację sądów administracyjnych i organów podatkowych, planując organizację i sposób funkcjonowania spółek kapitałowych, warto się zastanowić, kto będzie wchodził w skład organów spółki i czy osoby te będą pełniły swoje funkcje w sposób nieodpłatny, czy też odpłatny. Nie każda bowiem oszczędność – w ostatecznym rozrachunku – okaże się dla spółki korzystna. Mam tu na myśli nie tylko podatek CIT od wspomnianego powyżej przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, ale również ewentualne odsetki od zaległości podatkowych, które mogą wynieść nawet 12% w stosunku rocznym.
Natomiast ustalając i wypłacając członkom rady nadzorczej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w jej organie, Spółka ogranicza ryzyko uznania przez organy podatkowe, że po jej stronie powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego) świadczenia. Co więcej, wydatki poniesione na wypłatę ww. wynagrodzenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP. Nie można także zapominać o korzyściach pozafinansowych, takich jak np. pozytywny nastrój członków rady nadzorczej i poprawa ich motywacji do rzetelnego wykonywania swoich obowiązków, co niewątpliwie stanowi dodatkowy profit dla spółki…