Rozliczenia w ramach konsorcjum a VAT

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Kto w przypadku konsorcjum wystawia fakturę?
• Jak rozliczyć dofinansowanie konsorcjum?
• Jak regulowane jest opodatkowanie wewnętrznych rozliczeń konsorcjantów?

Rozliczenia podatkowe konsorcjów – szczególnie takie związane z należnym podatkiem VAT – to temat, który nie jest łatwy i budzi wiele wątpliwości wśród podmiotów realizujących w ramach tej formy działalności wspólne projekty badawczo-rozwojowe. Tymczasem znajomość obowiązujących zasad jest kluczowa nie tylko do tego, aby uniknąć nieprawidłowości, ale też by maksymalnie wykorzystać dostępne w Polsce ulgi podatkowe i dofinansowania. O czym podatnicy powinni zatem pamiętać decydując się na współpracę w ramach konsorcjum i jak należy interpretować stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczeń VAT tych podmiotów? Przyjrzyjmy się konkretnym przykładom.

Przykładowa umowa konsorcjum #1

Częstą praktyką w trakcie realizacji przedsięwzięć badawczych jest przyjęcie formuły konsorcjum kilku podmiotów, z których jeden z nich pełni rolę lidera integrującego efekty prac pozostałych podmiotów. 

Rozważmy hipotetyczną sytuację w której trzy podmioty: spółka A, jednoosobowa działalność gospodarcza (czyli korzystający z tej formy uznany prof. dr hab., będący ekspertem w dziedzinie fizyki fal radiowych) oraz spółka B zawarły umowę konsorcjum. Przedmiotem ich wspólnego przedsięwzięcia na rzecz podmiotów z branży zbrojeniowej ma być opracowanie modułu łączności dla bsl o zwiększonej odporności na zakłócenia.

Skład konsorcjum i zadania oraz wkład poszczególnych podmiotów przedstawia się więc w tym przypadku następująco:

• Spółka A (lider konsorcjum) – zajmuje się badaniami przemysłowymi, udostępnia zespół kontrolny i bierze na siebie integrację technologii.
• prof. dr hab. (członek konsorcjum) – zajmuje się badaniami przemysłowymi, opracowaniem technologii i wnosi posiadany know-how.
• Spółka B (członek konsorcjum) – bierze na siebie prace w zakresie oprogramowania.

Wspomniane prace badawczo-rozwojowe będą prowadzone przez okres dwóch lat, a ich oczekiwanym rezultatem będzie gotowy do zastosowania w bsl moduł łączności kombinujący różne pasma fal krótkich, zawierający sterownik, propagator, transponder IFF oraz niezbędne oprogramowanie pokładowe.

W ramach takiego konsorcjum jego poszczególni członkowie nie będą świadczyć na rzecz siebie wzajemnie świadczeń. Będą natomiast – dla osiągnięcia wspólnego celu – realizować indywidualnie działania na uzgodnionych wyżej polach. Właścicielem praw do opracowanej technologii będą przy tym wszyscy uczestnicy konsorcjum.

Załóżmy teraz, że takie konsorcjum pozyskało od gestora środków publicznych przeznaczonych na rozwój badań naukowych dofinansowanie na badania. W tym celu podmiot zawrze umowę o dofinansowanie badań z gestorem, zgodnie z którą dofinansowanie wyniesie do 40% kosztów kwalifikowanych ujętych w harmonogramie projektu badawczego. Jak należy to rozliczyć z perspektywy podatkowej?

Rozliczenia w ramach konsorcjum a VAT

Na przykładzie przedstawionego konsorcjum omówmy różnorodne skutki dla podatku VAT i rozliczeń wewnątrz konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą – bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednia definicja działalności gospodarczej dla potrzeb VAT znajduje się w ust. 2 tego przepisu. 

Ze wspomnianego przepisu wynika, że status podatnika ma uczestnik (bądź uczestnicy) konsorcjum, a nie całe konsorcjum. Oznacza to, że jeśli konsorcjum musi wystawić fakturę za ewentualne środki pozyskane z dofinansowania, to podmiotem wystawiającym fakturę będzie uczestnik konsorcjum a nie samo konsorcjum. Naturalnie możliwa jest sytuacja, w której lider konsorcjum wystawia fakturę w imieniu całego konsorcjum (tzn. również w imieniu pozostałych członków konsorcjum). Jest to jednak zdarzenie, które generuje konkretne skutki podatkowe dla rozliczeń w ramach konsorcjum.

Kwestia rozliczeń pomiędzy konsorcjantami dotyczy zarówno tego, jak członkowie konsorcjum rozliczają się z jego liderem za poniesione nakłady kwalifikowane, jak i tego, jak rozliczają podatki za otrzymane dofinansowanie. Jednocześnie opodatkowanie wewnętrznych rozliczeń konsorcjantów zależy od przyjętej konstrukcji konsorcjum. Rozliczenia między uczestnikami konsorcjum dotyczące kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nich – w części, w jakiej dotyczą badań przypisanych w umowie wykonawczej pozostałym uczestnikom konsorcjum – co do zasady podlegają VAT. 

Co w takim razie w przypadku, gdy mamy do czynienia z poniesieniem kosztów przez jednego z uczestników, chociaż z podziału prac wynika, że koszty powinien był ponieść inny uczestnik? Innymi słowy, jak rozliczyć podatki, jeśli dochodzi de facto do odsprzedaży towarów bądź usług przez jednego konsorcjanta na rzecz drugiego? Takie rozliczenie wewnętrzne otrzymanego dofinansowania wymaga odrębnego podejścia. 

W omawianej sytuacji konsorcjum ma do wyboru dwa scenariusze. 

W przypadku pierwszego scenariusza umowa konsorcjum przewiduje, że lider konsorcjum reprezentuje całe konsorcjum w rozliczeniach ze stronami trzecimi. Oznacza to, że notę obciążeniową za otrzymane dofinansowanie wystawia lider konsorcjum. Podział kwoty otrzymanego dofinansowania pomiędzy uczestników nie podlega więc opodatkowaniu VAT. Dotyczy to jednak tych przypadków, w których środki z dofinansowania pokrywają koszty kwalifikowane konsorcjantów.

Stanowisko takie jest zgodne z praktyką organów podatkowych, wyrażoną m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.618.2021.9.SM.

Wymienione wyżej rozliczenia występują po stronie sprzedaży. Należy zwrócić uwagę na to, że po stronie konsorcjantów wystąpią również zagadnienia dotyczące odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji prac badawczych. Zakupy dokonane przez konsorcjum w części, która została dofinansowana przez gestora, należy traktować w inny sposób niż zakupy zrealizowane z własnych środków konsorcjanta. Dominujące obecnie podejście organów podatkowych jest takie, że konsorcjantowi nie przysługuje wtedy prawo do odliczenia VAT naliczonego. 

Stanowisko to jest zgodne z praktyką organów podatkowych wyrażoną m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.600.2022.9.MR. 

Z tego właśnie powodu odliczenie VAT naliczonego od zakupów dofinansowanych przez gestora powinno być zawsze poprzedzone przeprowadzoną przez eksperta analizą skutków podatkowych.

Przykładowa umowa konsorcjum #2

W drugiej hipotetycznej sytuacji dwa podmioty – spółka A oraz spółka B – zawarły umowę konsorcjum. Przedmiotem ich wspólnego przedsięwzięcia jest opracowanie nowego materiału z tworzywa sztucznego, przeznaczonego do produkcji szerokiej gamy wyrobów dla służb mundurowych. 

Skład konsorcjum i zadania oraz wkład poszczególnych podmiotów przedstawia się więc w tym przypadku następująco:

• Spółka A (lider konsorcjum) – przeprowadza badania przemysłowe i zajmuje się komercjalizacją wyników prac.
• Spółka B (członek konsorcjum) – przeprowadza badania przemysłowe.

Wspomniane prace badawczo-rozwojowe będą prowadzone przez konsorcjum przez okres dwóch lat, a ich oczekiwanym rezultatem ma być technologia wytwarzania nowego materiału, mającego zastosowanie w produkcji indywidualnego wyposażenia żołnierzy.

W ramach konsorcjum jego członkowie mają – dla osiągnięcia wspólnego celu – samodzielnie realizować działania na uzgodnionych polach. Właścicielem praw do opracowanej technologii będą wszyscy uczestnicy konsorcjum, przy czym konsorcjum planuje pozyskać nabywcę prawa do używania wspomnianej technologii.

Sprzedając prawo do używania opracowanej przez konsorcjum technologii konkretnemu nabywcy Spółka A będzie świadczyć usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, dzieląc się kwotą uzyskaną ze sprzedaży prawa, konsorcjanci powinni potraktować takie wewnętrzne rozliczenie jako działanie podlegające VAT. 

Taki sposób postępowania wskazuje aktualnie dominującej stanowisko Dyrektora KIS (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.574.2025.3.RMA). 

Należy jednak podkreślić, że w przypadku tego typu sytuacji każdorazowo zaleca się podatnikom przeprowadzenie analizy ustalonych w umowie konsorcjum zasad rozliczeń między konsorcjantami oraz aktualnych wyroków sądów administracyjnych. Warto pamiętać, że zdarzają się w tym obszarze również interpretacje odmienne, które stwierdzają brak VAT na rozliczeniach między konsorcjantami (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.831.2025.3.KO). W przypadku zakupów towarów i usług dokonywanych przez członków konsorcjum dominującym podejściem organów podatkowych jest obecnie to, zgodnie z którym konsorcjantowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. 

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. we wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.831.2025.3.KO.

Prace badawczo-rozwojowe w konsorcjum

Przy omawianiu rozliczeń konsorcjów warto skupić się nie tylko na VAT, ale też zwrócić uwagę na możliwe skutki w podatku dochodowym. 

Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione (albo – począwszy od tego miesiąca – w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy), albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych; dotyczy to sytuacji, gdy, po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych ze skutkiem pozytywnym, konsorcjanci rozpoznają aktywo, które jest następnie rozliczane w czasie (umarzane) w okresie wykorzystywania gospodarczego przez konsorcjantów. Minimalny okres takich amortyzacji zakończonych pozytywnym wynikiem prac badawczo-rozwojowych wynosi 12 miesięcy (a w razie wykorzystywania aktywa przez długi czas, istnieje możliwość odpowiedniego wydłużenia długości okresu amortyzacji).

Realizacja prac badawczo-rozwojowych może potencjalnie uprawniać podatników do ulgi w podatku dochodowym, także wtedy, gdy prace te są realizowane w ramach konsorcjum.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych mogą zostać ujęte w uldze na działalność badawczo-rozwojową, jeśli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Odnosząc to do omawianego na początku przykładu dofinansowania prac badawczo-rozwojowych przez gestora środków publicznych, wartość nakładów kwalifikowanych nieobjęta dofinansowaniem może kwalifikować się do objęcia ulgą. Stanie się tak, jeżeli poniesione wydatki mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d Ustawy.

W przypadku konsorcjów zaangażowanie doradcy podatkowego często może okazać się niezbędne do właściwego określenia odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług. Ekspert z tego zakresu może być przy tym także pomocny przy chęci wykorzystania przez podatnika ulgi na działalność badawczo-rozwojową. 

Jeśli planują Państwo dokonywać rozliczeń w ramach konsorcjum, nasz zespół chętnie doradzi w prawidłowym określeniu skutków podatkowych. Zapraszamy do kontaktu!