Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową a koszty podatkowe z tytułu amortyzacji
Po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych, naliczanych także od tej części wartości początkowej, która w spółce kapitałowej odniesiona była na kapitał zapasowy. Takie stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z 9 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1717/14. Jest to kolejny wyrok sądu kasacyjnego, wpisujący się w korzystną dla podatników linię orzeczniczą.
PYTANIE PODATNIKA
Sprawa dotyczyła podatnika, który zastanawiał się, czy jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych, całości przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (nieruchomości) oraz wartości niematerialnych i prawnych (znak towarowy), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (przed przekształceniem jej w spółkę osobową) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”). Przepis ten przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
STANOWISKO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH
Zdaniem WSA, w analizowanym stanie faktycznym ww. przepis nie znajdzie jednak zastosowania, gdyż zawarte w nim regulacje odnoszą się jedynie do spółki kapitałowej. Sąd wyjaśnił, iż mimo tego, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej (dalej: „OP”) spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (kapitałowej), tzw. sukcesja generalna, to w myśl art. 93e ww. ustawy przepis ten należy stosować w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. W kwestii kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia, wypowiedział się natomiast prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 9 UPDOP w razie przekształcenia formy prawnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształcanego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto w myśl art. 16h ust. 3 UPDOP, podmioty powstałe z przekształcenia, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę kapitałową. Wskazane przepisy stanowią zatem przepisy szczególne – w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji – w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych zasad sukcesji generalnej zawartych w art. 93a OP. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że ustawodawca nie odniósł się w nich do kontynuacji zasad zaliczania do kosztów podatkowych przedmiotowych odpisów, należy uznać, że nie wykluczył możliwości zaliczania ich przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) do kosztów podatkowych również w tej części, która w spółce kapitałowej podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP. W konsekwencji zdaniem sądu nie ma przeszkód, aby wspólnik spółki osobowej ujmował w kosztach podatkowych pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, tj. także od tej części wartości początkowej, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym.
NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, wskazując na to, że kwestia dopuszczalności stosowania przedmiotowego ograniczenia była już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, m.in. z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14 oraz z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13. Tak jak we wskazanych wyrokach, NSA w przedmiotowej sprawie orzekł, iż wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem jest osoba fizyczna czy osoba prawna. W uzasadnieniu NSA powołał się na tezy wcześniejszych rozstrzygnięć, w których sąd kasacyjny stwierdził, że stosowanie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie może być wywodzone z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP. Zdaniem sądu, postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić bowiem do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a dokładnie wspólników tych spółek. Spółka kapitałowa przestaje istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji wskazanego powyżej ograniczenia, tym samym nie znajdzie ono zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Dodatkowo sąd kasacyjny dostrzegł również odmienne stanowisko przedstawione w wyrokach z 12 stycznia 2016 r., o sygn. II FSK 3279/13 oraz 11 lutego 2016 r., o sygn. 3356/13, aczkolwiek go nie podziela. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie,
w wydanych orzeczeniach wadliwie przyjęto nadmiernie szeroki zakres sukcesji na gruncie UPDOP, który nie znajduje potwierdzenia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz dokonano błędnej wykładni m.in. art. 15 ust. 6 UPDOP oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP.
WĄTPLIWOŚCI ORGANÓW PODATKOWYCH
Przedmiotowa kwestia budziła od wielu lat wątpliwości organów podatkowych, które powołując się na zasadę sukcesji generalnej, niejednokrotnie odmawiały wspólnikom spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, prawa do zaliczenia w koszty podatkowe całości odpisów amortyzacyjnych, w związku z ograniczeniem opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP. Swoje stanowisko organy argumentowały tym, iż skoro spółka kapitałowa nie mogła ujmować części odpisów w kosztach podatkowych, to wspólnicy spółki osobowej również nie mają takiego prawa.
Co istotne, również w najnowszych interpretacjach indywidualnych, mimo braku zmian w przepisach, można zaobserwować korzystną dla podatników zmianę kierunku wykładni przepisów przez organy podatkowe (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2016 r., znak ILPB1/4511-1-533/16-3/AN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z kwietnia 2016 r., znak IPTPB1/4511-872/15-4/MM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2016r., znak ILPB1/4511-1-1660/15-2/AP).
Podsumowując stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może być związane z osiąganiem korzyści podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP dotyczy bowiem wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na spółkę osobową.
W razie jakichkolwiek pytań lub potrzeby omówienia tematu, gorąco zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Tomaszem BEGEREM:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
