W przypadku VAT nie uciekniemy od geografii – o FE (Fixed Establishment) słów kilka

Jak funkcjonuje biznes podatników i w czym tkwi problem podatkowy?

Od wielu miesięcy wśród tematów podatkowych – we wszelkiego rodzaju mediach – skrót „KSeF” pojawia się we wszystkich możliwych kontekstach. Mam wielu znajomych w środowisku finansistów, księgowych czy informatyków i wiem, że KSeF wystąpił u nich w bardzo wielu rolach: zamiast kawy na pobudzenie, zamiast męża przy kolacji (bo została zjedzona na kolanie, w biurze i przy komputerze) albo jako uniwersalny small talk przy pierwszej rozmowie z zagranicznym klientem (bo od jakiegoś czasu zaczynają się od pytania „Do I need KSeF?”). 

No więc wszyscy wiedzą, że od 1 lutego 2026 r. mamy w Polsce KSeF, czyli Krajowy System e-Faktur, będący elektroniczną platformą do wystawiania, przesyłania, otrzymywania i przechowywania faktur. Tych ustrukturyzowanych (nie mylić już teraz z elektronicznymi), czyli sporządzonych w formie pliku XML, opatrzonych unikalnym kodem identyfikacyjnym, tzw. e-faktur. Od 1 kwietnia 2026 r. KSeF stanie się codziennością dla większości podatników VAT (to nie jest prima aprilis) i pewnie od tego momentu ekscytacja tym nowym cyfrowym narzędziem do rozliczania VAT w Polsce zacznie stopniowo spadać.

Sęk w tym, że o ile polscy podatnicy są absolutnie na bieżąco z serialem pt. "KSeF", o tyle ci zagraniczni już niekoniecznie. Okazuje się tymczasem, że KSeF może dotyczyć także zagranicznych podatników VAT, o ile posiadają oni w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności, oznaczane wdzięcznym skrótem z języka angielskiego – FE (Fixed Establishment). Ministerstwo Finansów forsuje zaś nowy, polski skrót: SMPD. Chyba trochę mniej wdzięczny, bo brzmi jak ADHD.

Tylko jak z odpowiednio dużą dozą pewności stwierdzić, czy zagraniczny podatnik posiada w Polsce FE vel SMPD? 

Jakie rozwiązanie przewidują unijne oraz lokalne polskie przepisy i jak je czyta MF?

Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT jest jedną z tych „z brodą”. 

Potrzebę wyodrębnienia takich sytuacji, gdy podatnik wprawdzie ma swoją siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, ale jednocześnie prowadzi część działalności wykorzystując swoją stałą obecność w innym państwie członkowskim, zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej już w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, wydając pierwszy konkretny wyrok w sprawie FE w 1997 r. (C-190/95, Aro Lease). 

Ponad dekadę później dopracowaliśmy się w Unii rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT (2006/112/WE), które zawiera definicję FE w swoim art. 11 (vide rozporządzenie 282/2011). Dysponujemy zestawem kryteriów, ale i tak w każdej indywidualnej sytuacji nadal trzeba się mocno zastanawiać, czy FE istnieje, czy nie. Z tego względu objaśnienia Ministra Finansów i Gospodarki na pewno będą bardzo pomocne – tym bardziej, że zawierają szereg ciekawych, praktycznych przykładów.

(W miarę) twarde kryteria są takie:

• musi istnieć dowolne miejsce (inne niż miejsce siedziby podatnika), utworzone na stałe (dłużej niż chwilowo, przejściowo), w którym funkcjonuje zaplecze personalne i techniczne,
• a ponadto tak utworzone stałe miejsce musi być zdolne do odbioru nabytych towarów lub usług i ich wykorzystania do własnych potrzeb.

Co istotne, dla istnienia FE nie jest przesądzające, czy to FE jest zdolne do samodzielnej realizacji dostaw towarów lub samodzielnego świadczenia usług. Tak się może zdarzyć, ale obserwujemy obecnie w przyrodzie 2 typy FE:

• bierne (niesprzedające niczego samodzielnie), oraz
• aktywne (sprzedające samodzielnie).

Dodatkowo, od ładnych paru lat, trwa już dyskusja, czy (i na ile) komponent ludzki jest dla istnienia FE niezbędny. Z kolei w dobie gwałtownie rosnącej gospodarki cyfrowej ww. kryterium stałości staje się coraz trudniejsze do praktycznego stosowania. W objaśnieniach MF wspomniano także o tym problemie, więc wychodzę z założenia, że takie też będą wytyczne dla organów KAS – aby do każdego przypadku podchodzić indywidualnie i brać pod uwagę konieczność niuansowania kryteriów. Wiemy na pewno, że dla działalności gospodarczej opartej o Internet nie będzie decydujące (w kontekście istnienia albo nieistnienia FE) np. umiejscowienie fizyczne serwerów (bo to za mało, jeśli chodzi o niezbędne komponenty FE, aby samodzielnie odbierać towary czy usługi na własne potrzeby). 

Jednak już niedługo może się okazać, że maszyna (szczególnie wyposażona w AI) jest w stanie coraz częściej zrealizować szereg zadań na tyle samodzielnie, że będzie można to uznać za odbiór i wykorzystanie towarów lub usług na własne potrzeby. Czy w zakresie systemu VAT jesteśmy na to gotowi? 

Pod koniec 2025 r. odbyło się Forum Podatkowe zorganizowane przez Wydział Prawa i Administracji UAM w Poznaniu. Jednym z ciekawych punktów dyskusji była przyszłość definicji FE wobec dynamicznego rozwoju gospodarki cyfrowej. Tomasz Michalik chyba nieco prowokacyjnie postawił nawet tezę, że konstrukcja FE nie ma większego sensu w dobie gospodarki cyfrowej. Ma moim zdaniem rację postulując z tego powodu redefinicję FE oraz jak najszybsze uruchomienie mechanizmu rozstrzygania sporów na tle FE pomiędzy państwami członkowskimi UE. 

Wydaje mi się jednak, że sama koncepcja FE przetrwa cyfryzację części gospodarki. Jeśli weźmiemy pod uwagę, że VAT jest podatkiem wszechfazowym – czyli na każdym etapie obrotu pobierana jest jakaś jego część nieco „na kredyt”, na długo zanim całość VAT zapłaci konsument – to poszczególne państwa będą żywo zainteresowane skuteczną weryfikacją FE. FE wskazuje mianowicie, gdzie wytwarzana jest istotna część opodatkowanej wartości dodanej a często istnienie FE doprowadza do wystąpienia opodatkowanej konsumpcji. FE jest więc elementem mechanizmu śledzenia miejsc, w których powinna zostać opodatkowana konsumpcja albo przynajmniej tych, w których konsumpcję należy opodatkować „a konto”, zanim wyjaśni się, w którym państwie pojawi się konsument. Geografia ma i będzie mieć tutaj znaczenie – walczymy o terytorium, na którym wolno opodatkować wydatki na konsumpcję.

Broszura MF z objaśnieniami zawiera też kilka całkiem nowych i/lub bardzo ciekawych wskazówek:

• podkreśla wyraźnie, że FE nie jest tożsame z PE (permanent establishment – a więc zakładem w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisów o podatkach dochodowych) i że obie konstrukcje wcale nie muszą (choć mogą) występować łącznie,
• zauważa, że stałe placówki, w których realizowana jest jedynie pomocnicza działalność względem działalności podstawowej podatnika, z reguły nie stanowi FE,
• podaje bardzo ciekawe przykłady, kiedy należy uznać, że FE nie uczestniczy w transakcji (dostawie towarów, świadczeniu usług),
• potwierdza generalny BRAK obowiązku ustalania przez polskiego podatnika, czy jego zagraniczny kontrahent posiada w Polsce FE, czy nie (wprowadzając klarowne domniemania).

Reasumując, warto zauważyć, że wraz z wdrożeniem KSeF w Polsce wszyscy zagraniczni podatnicy powinni starannie zweryfikować, czy posiadają w Polsce FE. Jeśli okaże się, że nie posiadają, to powinni pamiętać, aby poinformować o tym swoich polskich (objętych KSeF) dostawców towarów i usług – w przeciwnym razie, podając swój polski nr VAT UE, zamówią sobie nieopatrznie fakturę w KSeF...

No i pewnie część kawy wystygła... 😉