MDR: Szczególne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych

Sprawdzając, czy firma jest zobowiązana do raportowania schematów podatkowych, warto pamiętać o tym, że polskie regulacje dotyczące MDR – obowiązujące do końca września 2026 r. – miały szerszy zakres niż przepisy unijnej dyrektywy DAC6. Ustawodawca, zmieniając te przepisy od 1 października 2026 r., podjął jednak próbę dostosowania ich treści do treści dyrektywy. Wciąż jednak do prawidłowego ujawniania informacji o MDR w Polsce konieczna jest dokładna znajomość wszystkich – zarówno ogólnych, jak i szczególnych – cech rozpoznawczych. Jako że ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych już omówiliśmy, to w tym artykule przyjrzymy się tym razem bliżej szczególnym cechom rozpoznawczym.

Jaka jest rola cech rozpoznawczych w schemacie podatkowym?

Zgodnie z definicją znajdującą się w Ordynacji podatkowej, schemat podatkowy to uzgodnienie transgraniczne, posiadające ogólną cechę rozpoznawczą lub szczególną cechę rozpoznawczą, które dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego, zachodzące jeżeli sytuacja spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

• nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu,
• co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa, nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa,
• uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w ustawie o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Szczególna cecha rozpoznawcza to natomiast właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że sytuacja spełnia co najmniej jeden z warunków opisanych w Art. 86a § 2 pkt 15 Ordynacji podatkowej. Co istotne, jeśli uzgodnienie spełnia przynajmniej jedną ze szczególnych cech rozpoznawczych, stanowi schemat podatkowy – w tym przypadku nie jest konieczne spełnienie kryterium głównej korzyści. Przyjrzyjmy się zatem wszystkim 10 szczególnym cechom rozpoznawczym schematów podatkowych.

Omówienie szczególnych cech rozpoznawczych: w jakich sytuacjach spełnienie kryterium głównej korzyści nie jest konieczne?

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. a) – uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli odbiorca płatności nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw.

Aby powyższa szczególna cecha rozpoznawcza wystąpiła, konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie: 

• transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, 
• odbiorca płatności nie może mieć miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw lub krajów biorących udział w transakcji.

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. b) – uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli odbiorca płatności posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanym w aktach wykonawczych wydanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej.

Aby powyższa szczególna cecha rozpoznawcza wystąpiła, również konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie: 

• transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, 
• odbiorca płatności nie może mieć miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw lub krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Aby zweryfikować drugi z warunków należy skorzystać z listy państw zamieszczonej w rozporządzeniu polskiego ministra finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych. 

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. c) – w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub tej samej wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie.

Ta szczególna cecha rozpoznawcza zostanie spełniona, jeżeli uzgodnienie obejmuje sytuację, w której podatnik (lub kilku podatników) dokona faktycznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów prawa podatkowego różnych państw w stosunku do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. 

Przykładem spełnienia tej cechy rozpoznawczej może być jednoczesna amortyzacja tego samego środka trwałego u jego właściciela i leasingobiorcy (w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w dwóch różnych państwach).

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. d) – w ramach uzgodnienia ten sam dochód lub majątek korzysta z ulg lub zwolnień mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie.

Cecha ta zostanie spełniona, jeśli podatnik ma możliwość korzystania z różnych metod unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do tego samego dochodu na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych. 

Sytuacja ta może wynikać z zastosowania np. metod unikania podwójnego opodatkowania określonych jednostronnie przez dane państwo, lub umów wielostronnych.

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. e) – uzgodnienie obejmuje przeniesienie aktywów, w ramach którego określone dla celów podatkowych wynagrodzenie z tego tytułu różni się co najmniej o 25 % pomiędzy systemami podatkowymi właściwymi dla stron uzgodnienia.

Wskazana cecha szczególna obejmuje sytuację, gdy podatnik przenosi majątek (np. na podstawie umowy sprzedaży, umowy najmu, dzierżawy, wniesienia składnika majątku do innej spółki) pomiędzy dwoma krajami i wynagrodzenie z tego tytułu (które co do zasady stanowi przychód podatkowy lub obciążenie podatkowe) ujęte na podstawie przepisów dwóch krajów różni się dla celów podatkowych co najmniej o 25%.

Przeniesienie aktywów obejmuje w tym znaczeniu zarówno przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi – w tym przeniesienie pomiędzy spółką a jej zakładem zagranicznym – oraz przeniesienie pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. f) – uzgodnienie może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych przepisów, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień, lub ich niewłaściwe wdrożenie, przy czym takie uzgodnienie obejmuje:

– wykorzystywanie rachunku, produktu lub inwestycji, które nie są rachunkami finansowymi, lecz posiadają cechy rachunku finansowego, lub
– przeniesienie rachunku finansowego lub aktywów do innych państw lub wykorzystanie regulacji prawnych innych państw – w przypadku gdy te państwa nie mają podstawy prawnej do automatycznej wymiany informacji z państwem rezydencji posiadacza rachunku, lub
– przekwalifikowanie dochodu lub majątku na produkty lub płatności, które nie podlegają automatycznej wymianie informacji o rachunkach finansowych, lub
– przeniesienie lub przekwalifikowanie instytucji finansowej, rachunku finansowego lub znajdujących się w nich aktywów na instytucję finansową, rachunek finansowy lub aktywa, które nie podlegają obowiązkowi raportowania w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, lub
– wykorzystywanie podmiotów, porozumień umownych lub struktur, które prowadzą lub których celem jest doprowadzenie do braku raportowania o przynajmniej jednym posiadaczu rachunku lub przynajmniej jednej osobie kontrolującej w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, lub
– wykorzystywanie państw, których procedury należytej staranności stosowane przez instytucje finansowe w celu wywiązania się z obowiązku raportowania informacji o rachunkach finansowych są nieskuteczne lub niedoskonałe, w tym:
     – państw z nieadekwatnymi lub nieefektywnymi systemami egzekwowania przepisów dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy lub
     – państw posiadających nieefektywne przepisy dotyczące przejrzystości w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub porozumień prawnych.

Uzgodnienie może podlegać raportowaniu MDR, jeżeli prowadzi (lub może prowadzić) do obejścia obowiązków automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, w szczególności poprzez wykorzystanie produktów lub struktur nieobjętych raportowaniem, przeniesienie rachunków lub aktywów do państw nieuczestniczących w wymianie informacji, zmianę kwalifikacji dochodu lub aktywów albo zastosowanie struktur umożliwiających ukrycie posiadacza rachunku lub osoby kontrolującej.

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. g) – występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty w rozumieniu przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ze względu na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:

– które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem wykwalifikowanego personelu, lokalu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz
– które znajdują się, są zarejestrowane, zarządzane, kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, oraz
– jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych.

Obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR zaktualizuje się, co do zasady, jeżeli w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty (z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, o których mowa w powyższym przepisie).

Co istotne, dopiero spełnienie wszystkich z powyższych przesłanek (tiret jeden, dwa i trzy) jest konieczne do spełniania tej szczególnej cechy rozpoznawczej.

Aby zweryfikować, czy w danym przypadku występuje nieprzejrzysta struktura, należy zachować staranność ogólnie wymaganą w stosunkach biznesowych, obejmującą – na przykład – takie czynności jak weryfikacja dokumentów rejestracyjnych kontrahenta czy weryfikacja umocowania pełnomocników kontrahenta. 

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. h) – uzgodnienie wykorzystuje wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych, przy czym nie uważa się za uproszczenie wprowadzone jednostronnie uproszczenia, które wynika bezpośrednio z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych.

Uproszczeniem, o którym mowa w przypadku powyższej cechy, jest np. rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji.

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. i) – pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych.

Wartości niematerialne (w tym wartości prawne, a także prawa do tych wartości), należy uznać za „trudne do wyceny wartości niematerialne”, jeżeli w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi:

• nie istniały wiarygodne dane porównawcze oraz prognozy dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych lub przewidywanych przychodów z tych wartości, lub 
• założenia zastosowane przy wycenie tych wartości obarczone były wysokim stopniem niepewności, co powoduje, że ostateczny rezultat ekonomiczny przeniesienia tych wartości był trudny do określenia.

Art. 86a § 2 pkt 15 lit. j) – pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do transgranicznego przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Powyższa szczególna cecha rozpoznawcza powinna być wzięta pod uwagę w przypadku, gdy wdrożenie uzgodnienia będzie skutkować transgranicznym przeniesieniem aktywów, funkcji i ryzyk, w wyniku czego spowoduje spadek EBIT.

Odpowiednia identyfikacja cech rozpoznawczych to podstawa raportowania w ramach MDR

W przypadku wątpliwości, czy dane uzgodnienie może zostać zakwalifikowane jako uzgodnienie posiadające szczególną cechę rozpoznawczą (i podlegać obowiązkowi raportowania MDR), warto skonsultować je z doświadczonymi doradcami podatkowymi, wspierającymi polskie i zagraniczne firmy w kompleksowej analizie schematów podatkowych, dokładnej weryfikacji obowiązków raportowych oraz ograniczaniu ryzyka podatkowego związanego z MDR. 

Jeśli więc chcesz upewnić się, że Twoja organizacja prawidłowo identyfikuje i raportuje schematy podatkowe, zapraszamy do kontaktu. Chętnie odpowiemy na wszelkie pytania i wskażemy co warto zrobić, aby uniknąć sporów z organami podatkowymi i ograniczyć niepotrzebne wydatki.