MSR 37 a zobowiązania, rezerwy na zobowiązania i zobowiązania warunkowe

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jak międzynarodowe standardy definiują zobowiązania, rezerwy na zobowiązania i zobowiązania warunkowe?
• Jak zgodnie z MSR 37 ująć zobowiązania warunkowe w sprawozdaniu finansowym?
• Co może zostać uznane za zobowiązanie przedsiębiorstwa?

Zasada ostrożnej wyceny oraz współmierności przychodów i kosztów jest – jako jedna z podstawowych zasad rachunkowości – doskonale znana wszystkim księgowym. Właściwe jej zastosowanie wymaga jednak, między innymi, tworzenia zobowiązań bądź rezerw (a czasem także ujawniania zobowiązań warunkowych), co niestety prowadzi często do problemów, gdyż wymaga odpowiedniej interpretacji zdarzeń i niesie ze sobą niebezpieczeństwo subiektywizmu. Co pracownicy działów finansowych polskich i zagranicznych firm powinni brać pod uwagę, aby nawet w niepewnych warunkach podejmować decyzje zgodne z międzynarodowymi standardami?

Jak definiowane są zobowiązania, rezerwy i zobowiązania warunkowe według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 37 (MSR 37)?

• Zobowiązanie jest obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki, którego wypełnienie – jak się oczekuje – spowoduje wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.
• Rezerwa jest zobowiązaniem, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne.

Porównując definicję zobowiązania i rezerwy należy szczególnie zwrócić uwagę na zakres niepewności związany z danym zdarzeniem gospodarczym. Zgodnie z MSR 37, jeśli nie mamy pewności wobec kwoty zobowiązania czy terminu jego zapłaty, to mamy do czynienia z rezerwą.

Dodatkowo MSR 37 nakłada pewne wytyczne, które muszę być spełnione, aby rezerwa została utworzona. Rezerwę tworzy się wówczas, gdy:

1. na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany), wynikający ze zdarzeń przeszłych,
2. prawdopodobna jest konieczność wydatkowania środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku,
3. można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Jeśli powyższe warunki nie są spełnione, nie powinno tworzyć się w danym przypadku rezerwy.

Zgodnie z międzynarodowym standardem, stan tworzonych przez jednostkę rezerw powinien być weryfikowany i korygowany na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jeśli w wyniku jakichkolwiek wydarzeń przestało być prawdopodobne, że jednostka, w celu wypełnienia obowiązku, będzie musiała wydatkować środki zawierające w sobie korzyści ekonomiczne, należy rozwiązać stworzoną wcześniej rezerwę. Zgodnie z MSR 37 rezerwę można bowiem wykorzystać tylko zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem.

Zobowiązania warunkowe w sprawozdaniu finansowym wg MSR 37

Warto odnotować, że zobowiązania dzieli się na takie, które są ujmowane w bilansie (w zakresie tym mieszczą się również rezerwy) oraz takie, które w nim ujmowane nie są (określane jako zobowiązania warunkowe). Informacje o zobowiązaniach warunkowych przedstawione są w informacji dodatkowej.

Zgodnie z MSR 37, zobowiązanie warunkowe jest:

1. możliwym obowiązkiem – który powstaje na skutek takich zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń niepodlegających w pełni kontroli jednostki,
2. obecnym obowiązkiem – który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, ponieważ:
   • nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; lub
   • kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

Różnice między rezerwą i zobowiązaniem warunkowym w praktyce

Przykład:

W przedsiębiorstwie produkcyjnym „ALFA” zatrudnionych jest 20 pracowników – wszyscy pracują na pełen etat, na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest do 10 dnia kolejnego miesiąca. Polityka firmy zakłada przy tym wypłatę wysokich odpraw emerytalnych dla swoich pracowników. 

Na dzień bilansowy księgowa „ALFY” musi określić, czy w związku z tym, iż przedsiębiorstwo zatrudnia pracowników, istnieje potrzeba utworzenia rezerw lub zobowiązań warunkowych. Rozważmy więc wszystkie istotne w takiej sytuacji kwestie:

1. Niewypłacone wynagrodzenie pracowników to zobowiązanie przedsiębiorstwa – obowiązek jego wypłaty, kwota oraz termin uregulowania zobowiązania są pewne.
2. Księgowość powinna utworzyć rezerwę na odprawy emerytalne, gdyż jest to zobowiązanie przyszłe i wynikające z przeszłych zdarzeń; dział finansowy powinien przyjąć to podejście nawet mimo iż kwota i termin odpraw nie są pewne, ponieważ szacunek takiej rezerwy musi zawierać element prawdopodobieństwa, że dany pracownik „dotrwa” do emerytury u tego pracodawcy. 

A co, jeśli w bieżącym roku jeden z pracowników pozwie spółkę „ALFA” o wypłatę odszkodowania w wysokości 50 000 PLN z powodu niesłusznego zwolnienia, w efekcie czego spółka zwróci się do prawnika z pytaniem o to, jak ocenia prawdopodobieństwo wygrania przez spółkę sprawy sądowej? Jak spółka powinna ujawnić takie ryzyko w sprawozdaniu finansowym? Sytuacja może zostać rozwiązana dwojako. 

Wariant I: prawnik i kierownik spółki „ALFA” oceniają, że jednostka najprawdopodobniej wygra sprawę

Podejście to można przyjąć pod warunkiem, że:

• istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że spółka „ALFA” wygra sprawę i nie będzie musiała wypłacać pracownikowi kwoty roszczenia sądowego,
• wysokość ewentualnych kosztów, które spółka musiałaby ponieść w przypadku przegrania sprawy, jest możliwa do oszacowania.

Propozycja decyzji dla wariantu I:

Księgowość podmiotu „ALFA” powinna ujawnić w informacji dodatkowej zobowiązanie warunkowe na kwotę kosztów odszkodowania, gdyż prawdopodobieństwo wygrania sprawy zostało określone na większe niż mniejsze. Zobowiązanie będzie wynikało z przyszłych zdarzeń – jeśli sąd orzekłby nie po myśli spółki, to zobowiązanie warunkowe trzeba będzie zamienić w zobowiązanie (i ująć w bilansie).

Wariant II: prawnik i kierownik spółki „ALFA” oceniają, że jednostka najprawdopodobniej przegra sprawę

Podejście to powinno zostać przyjęte, jeśli:

• istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że spółka „ALFA” przegra sprawę i będzie musiała wypłacić pracownikowi kwotę roszczenia sądowego,
• kwota rezerwy jest możliwa do oszacowania,
• zobowiązanie wynika z przeszłych zdarzeń (niesłuszne zwolnienie).

Propozycja decyzji dla wariantu II:

Księgowość podmiotu „ALFA” powinna podjąć decyzję o utworzeniu rezerwy na dotyczącą roszczenia kwotę 50.000 PLN.

Właściwe zastosowanie standardów to klucz do prawidłowej sprawozdawczości finansowej

Ujmowanie rezerw i zobowiązań jest niezwykle szerokim tematem, tak naprawdę zasygnalizowaliśmy tutaj jedynie ogólnie związaną z tymi zagadnieniami tematykę, posiłkując się dosyć uproszczonymi przykładami. W praktyce gospodarczej występuje jednak wiele dużo bardziej skomplikowanych problemów i sytuacji. Mając na uwadze to – oraz dbałość o odpowiednie prowadzenie ksiąg rachunkowych – warto więc w razie czego skorzystać z konsultacji z biegłym rewidentem lub przy okazji badania sprawozdania finansowego wybrać firmę audytorską oferującą kompleksowe wsparcie w zakresie oceny procesów finansowych.

W takim przypadku zachęcamy do kontaktu z naszymi ekspertami, którzy chętnie poznają stojące przed jednostką wyzwania, aby jak najlepiej odpowiedzieć na jej potrzeby.