Inwentaryzacja zapasów – przygotowanie, przebieg i rozliczenie według Ustawy o rachunkowości

Czas czytania: 9 minut.

Z artykułu dowiesz się:

• Jaki jest cel inwentaryzacji zapasów;
• Na co warto zwrócić uwagę przy przeprowadzaniu inwentaryzacji;
• Co jest ważne przy rozliczaniu różnic inwentaryzacyjnych.

Ewelina OGRODNICZAK
Audit Semi-Senior w RSM Poland
 

Inwentaryzacja zapasów jest ważnym elementem kontroli wewnętrznej w każdej jednostce. Poprawnie przeprowadzona powinna pomóc w ustaleniu rzeczywistego stanu zapasów oraz ich przydatności, a także ustaleniu różnic inwentaryzacyjnych i rozliczeniu osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im mienie. Proces ten ma również duże znaczenie dla kontroli prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych, poprawy zabezpieczenia mienia oraz przeciwdziałania powstawaniu nieprawidłowości w gospodarowaniu majątkiem spółki.

Jako że inwentaryzacja stanowi istotny element rachunkowości w każdej jednostce gospodarczej, obowiązek jej przeprowadzenia został wskazany w Ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej „Ustawa o rachunkowości”) w art. 4 oraz art. 26.

Na kiedy wyznacza się termin inwentaryzacji?

Zasadniczo inwentaryzację przeprowadza się na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 26 ust. 3 Ustawy o rachunkowości, spółka dotrzyma terminów i częstotliwości, jeżeli:

1. Inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, w produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 (czyli materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia) – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów, jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym,
2. Inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów –znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – przeprowadzono raz w ciągu 2 lat,
3. Inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji – jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – przeprowadzono raz w ciągu 4 lat,
4. Inwentaryzację zapasów towarów i materiałów objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki – przeprowadzono raz w roku,
5. Inwentaryzację zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną – przeprowadzono raz w roku.
    

Oczywiście, najczęściej inwentaryzacja zapasów, niezależnie od miejsca ich składowania, przeprowadzana jest co roku. Ma to pozytywny wpływ na wiarygodność corocznie sporządzanego sprawozdania finansowego, jak również jest formą kontroli wewnętrznej, wpływającą na poprawę sposobu gospodarowania majątkiem.

Formy, metody i zakres – co podlega inwentaryzacji?

Inwentaryzacja może być przeprowadzona nie tylko obligatoryjnie, w okresach wymaganych przez Ustawę o rachunkowości. Wykonywać można ją również w formie cyklicznej oraz doraźnej – np. ze względu na wypadki losowe (takie jak pożar albo kradzież), zmianę osób materialnie odpowiedzialnych za dane materiały i aktywa, zewnętrzne kontrole etc.

Jeśli chodzi o zakres inwentaryzacji możemy wyróżnić inwentaryzację:

• pełną – obejmującą wszystkie składniki majątkowe,
• wyrywkową – obejmującą wybrane składniki majątku.

Wyróżnia się też dwa tryby przeprowadzania inwentaryzacji:

• okresowy – który dotyczy inwentaryzacji wykonywanych w wyznaczonym wcześniej terminie,
• ciągły –oznacza, że inwentaryzacja wykonywana jest według ustalonego planu, zawsze w stałym okresie.

W przypadku inwentaryzacji ciągłej, będąc w zgodzie z Ustawą o rachunkowości, należy objąć nią składniki danego rodzaju, prowadzić dla nich ewidencję ilościowo-wartościową, a także zachować ustalony cykl spisu.

Art. 26 ust. 3 Ustawy o rachunkowości jasno wskazuje, że inwentaryzację zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową jednostka może przeprowadzić nawet raz w ciągu dwóch lat. Przyjmuje się przy tym, że wyrażenie „w ciągu” określonego okresu oznacza możliwość przeprowadzenia jednorazowego spisu z natury na dowolny dzień tego okresu, jak również możliwość przeprowadzania częściowych spisów z natury poszczególnych grup asortymentów w taki sposób, aby inwentaryzacji podlegał w danym okresie cały zapas.

Do metod inwentaryzacji zapasów zaliczamy:

• spis z natury – dla zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych oraz produkcji w toku,
• weryfikację poprzez porównanie ksiąg rachunkowych – dla zapasów, których zinwentaryzowanie w drodze spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe. Metoda ta dotyczy np. towarów w drodze i prócz porównania danych ksiąg z odpowiednimi dokumentami wymaga weryfikacji wartości tych składników.

Odpowiednie przygotowanie do inwentaryzacji

Za inwentaryzację odpowiada kierownik jednostki, który zarządza ją wskazując czas jej trwania, zgodny z wyżej wymienionymi terminami oraz z Ustawą o rachunkowości. Proces ten jest formalizowany za pomocą zarządzenia o inwentaryzacji, wydawanego z odpowiednim wyprzedzeniem, tak, aby podmiotowi pozostał wystarczający czas na przygotowania.

Aby wykonać poprawnie inwentaryzację, niezbędne jest opracowanie i wprowadzenie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji oraz instrukcji inwentaryzacyjnej. Powinna ona zawierać m.in. informacje o:

1. organizacji i przebiegu inwentaryzacji, jej zasadach, metodach oraz sposobach rozliczania i wyceny wyników,
2. wyborze procedur liczenia i zapisywania poszczególnych rodzajów zapasów (liczenie, ważenie, obmiar, szacunek) oraz ustalonych harmonogramach,
3. zasadach powoływania członków komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych oraz ich kompetencjach,
4. oddzielnym inwentaryzowaniu wszystkich aktywów: wolnostojących, o obniżonej przydatności gospodarczej lub będących własnością stron trzecich,
5. sposobie kontroli formularzy inwentaryzacyjnych,
6. zagwarantowaniu kontroli obrotu w czasie spisu z natury, aby wynik inwentaryzacji nie był zniekształcony przez prowadzone na bieżąco czynności (np. produkcję, sprzedaż),
7. ustaleniu stopnia zaawansowania produkcji niezakończonej,
8. ewentualnych uproszczeniach stosowanych w trakcie inwentaryzacji,
9. opisie niezbędnych dokumentów, czyli zarządzenia o wdrożeniu instrukcji inwentaryzacyjnej, zarządzenia zarządu w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, oświadczenia osoby materialnie odpowiedzialnej przed inwentaryzacją oraz protokołu z przebiegu inwentaryzacji.
    

Instrukcja powinna ciągle ewoluować, tak, by na bieżąco uwzględniać wnioski wyciągnięte z poprzednich inwentaryzacji. Pozwoli to uniknąć powtarzania tych samych błędów. Jeżeli spółka podlega badaniu, to warto przekazać taką instrukcję do weryfikacji biegłemu rewidentowi, który może zwrócić uwagę na ewentualne nieprawidłowości.  Z zatwierdzonymi przez zarząd instrukcjami powinny się zapoznać następnie wszystkie osoby uczestniczące w spisie.

Przed inwentaryzacją należy również odpowiednio przygotować i uporządkować obszar spisu.  Dobrą praktyką jest wyraźne wyodrębnienie pól spisowych (aby osoby spisujące nie miały wątpliwości co do spisywanego obszaru), oraz oznaczenie zapasów już spisanych, co pozwoli uniknąć dublowania przeliczeń. Poszczególne asortymenty powinny być jednoznacznie przypisane do pól spisowych. Oznaczyć należy odpowiednio też te asortymenty, które spisowi nie podlegają.

Przebieg inwentaryzacji

Dla prawidłowego przebiegu spisu i uzyskania najlepszej jakości wyników inwentaryzacji, zaleca się, aby, na jej czas wstrzymane zostały wszystkie przyjęcia i wydania, a w przypadku jednostki produkcyjnej, również faza produkcji.

Spisu z natury powinny dokonywać zespoły spisowe, realizujące to zadanie pod nadzorem powołanej do tego komisji inwentaryzacyjnej oraz przy udziale kierowników lub wyznaczonych przez nich pracowników komórek merytorycznych. Osoby uczestniczące w spisie powinny być odpowiednio przeszkolone w zakresie sposobu jej przeprowadzania i ustalonych zasad spisu. By nie sugerować ilości poszczególnych asortymentów, zespoły spisowe nie powinny mieć wglądu do stanów magazynowych. Osoby dokonujące spisu nie powinny być też materialnie odpowiedzialne za dany odcinek, by uniknąć ewentualnej stronniczości na rzecz konkretnych wyników spisu.

Ogłoszone komunikatem nr 2 Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 roku stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów, materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, zwraca szczególną uwagę na fakt, że inwentaryzacja powinna polegać również na określeniu stanu jakościowego zapasów i ich przydatności do działalności gospodarczej. Zespoły spisowe powinny dokonać zatem oceny uwzględniającą m.in. stan fizyczny zapasów (np. uszkodzenie lub zepsucie) oraz termin upływu przydatności.

Zapasy stanowiące własność jednostki, znajdujące się poza jej terenem, inwentaryzuje się na podstawie przesłanych przez kontrahentów arkuszy ich spisu z natury lub potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu ilościowego tych zapasów.

Z kolei zapasy obce będące własnością innych jednostek (np. sprzedane, lecz nieodebrane towary lub wyroby gotowe), znajdujące się w jednostce, podlegają również inwentaryzacji drogą spisu z natury i ustaleniu ich stanu ilościowego. Jak wskazuje wymienione wcześniej stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości, wyniki spisu z natury zapasów obcych należy ująć odrębnie od wyników spisu z natury zapasów własnych, na oddzielnym arkuszu spisowym – a następnie przekazać je właścicielowi.

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

Istota rozliczenia inwentaryzacji koncentruje się wokół wyjaśnienia przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych oraz rozpatrzenia wniosków osób odpowiedzialnych materialnie w sprawie kompensat niedoborów z nadwyżkami na artykułach podobnych. W dalszej kolejności następuje opracowanie i przedstawienie zarządowi propozycji sposobu rozliczenia różnic przez komisję inwentaryzacyjną. Zarząd podejmuje decyzję, po czym powinno nastąpić zgodne z nią ujęcie w księgach rachunkowych.

Wykazane w czasie inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem według ksiąg rachunkowych, należy rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Wyróżnia się następujące różnice: nadwyżki, niedobory lub szkody. W zależności od przyczyn powstania różnic mogą być one zakwalifikowane jako: ubytki naturalne, zawinione lub niezawinione.

Do niedoborów i szkód niezawinionych oraz ubytków naturalnych zalicza się utratę ilości lub użyteczności powstałą z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych materialnie.

Inwentaryzację kończy zatwierdzenie rozliczenia różnic, przygotowywane przez zarząd w formie protokołu z weryfikacji komisji inwentaryzacyjnej. Znajdować się w nim powinny informacje na temat:

1. odniesienia nadwyżek na dobro pozostałych przychodów operacyjnych,
2. odniesienia niedoborów niezawinionych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych,
3. ewentualnych obciążeń osób odpowiedzialnych materialnie za powstałe zawinione niedobory i szkody,
4. w przypadku szkód losowych, odniesienia ich na zyski lub straty nadzwyczajne,
5. przeprowadzonej kompensaty niedoborów i nadwyżek.
    

W zakresie dokonywania kompensat jednostka może samodzielnie zdecydować, czy chce z nich korzystać. W przypadku prowadzenia ewidencji wartościowej nie dokonuje się kompensaty nadwyżek i niedoborów towarów. Kompensacie mogą podlegać niedobory i nadwyżki zidentyfikowane wyłącznie na tym samym polu spisowym, będące pod nadzorem tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej i znalezione podczas tej samej inwentaryzacji. Co istotne, przy dokonywaniu kompensaty stosowana jest zasada niższej ceny i mniejszej ilości. Oznacza to, że w celu określenia dopuszczalnej ilości i wartości kompensaty, przyjmuje się mniejszą z dwu występujących wielkości ilości i wartości niedoboru oraz nadwyżki. Warto dodać, że zasadom kompensowania podlegają wyłącznie niedobory niezawinione.

Zatwierdzony przez zarząd protokół z weryfikacji różnic jest podstawą dla działu księgowości do rozliczenia w księgach rachunkowych.

Podsumowanie wyników inwentaryzacji zapasów powinno zawierać również krótkie sprawozdanie z jej przebiegu, uwzględniające uwagi mające na celu poprawę sposobu przechowywania zapasów, prowadzonej gospodarki magazynowej i sposobu organizacji spisu w przyszłości.

Podsumowanie

Prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów oznacza spełnienie wymagań Ustawy o rachunkowości. Wpływa jednak też w naturalny sposób na poprawę gospodarowania i zarządzania jednostką.

W przypadku inwentaryzacji przeprowadzanej po raz pierwszy należy położyć szczególny nacisk na prawidłowe przygotowanie instrukcji inwentaryzacyjnej. Nie bez znaczenia jest też właściwe przygotowanie zespołów spisowych oraz pól spisowych w magazynie. Rzetelnie przeprowadzone prace przygotowawcze pozwolą na sprawne przeprowadzenie spisu, za to zastosowanie się do wspomnianych wcześniej reguł przy przeprowadzaniu inwentaryzacji pozytywnie wpłynie na jej jakość i powstanie wartości dodanej w działalności jednostki.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 217),

2. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów, materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, ogłoszone komunikatem nr 2 Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 roku.