Transakcje łańcuchowe w obrocie z krajami trzecimi: stanowisko NSA

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jak Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzkie Sądy Administracyjne różnie interpretują przypisanie transportu w transakcjach łańcuchowych?
• Jakie znaczenie ma moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel?
• Jakie wnioski praktyczne powinni wyciągnąć podatnicy analizujący transakcje łańcuchowe związane z eksportem towarów?

28 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. I FSK 1389/21) dotyczący nie tylko sposobu rozpoznania transakcji łańcuchowych, w których organizatorem transportu jest drugi podmiot w łańcuchu, ale też wykładni istotnego dla wielu eksportujących towary podatników art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. Stanowisko NSA rzuca nowe światło na szereg istotnych zagadnień, dlatego warto dobrze się z nim zapoznać i przeanalizować dokładnie jego możliwe konsekwencje dla stosowania preferencyjnych stawek podatkowych w Polsce.

Sąd uznał, że w przypadku transakcji łańcuchowej, w której organizatorem transportu jest drugi podmiot w łańcuchu, kluczowe znaczenie ma analiza relacji pomiędzy pierwszym a drugim uczestnikiem dostawy, a nie – jak dotąd przyjmowano – pomiędzy drugim a trzecim. 

To pozornie techniczne przesunięcie ma duże znaczenie praktyczne – decyduje bowiem o tym, która dostawa może zostać uznana za eksportową i korzystać przy okazji rozliczania transakcji łańcuchowych ze stawki 0% VAT.

O co toczył się rozstrzygnięty przez NSA i związany z eksportem towarów spór?

Sprawa, jaka doprowadziła do wydania kluczowego wyroku, dotyczyła polskiego producenta wyrobów stalowych, który sprzedawał towary krajowemu pośrednikowi. Pośrednik ten następnie odsprzedawał towary nabywcy końcowemu z kraju trzeciego, organizując jednocześnie cały transport bezpośrednio od producenta w Polsce do odbiorcy końcowego działającego w państwie spoza terytorium Unii Europejskiej.

Pośrednik nabywał od polskiego producenta prawo do dysponowania towarem jak właściciel jeszcze na terytorium Polski. Dostawa towarów pomiędzy polskim producentem a pośrednikiem była dokonywana na warunkach Incoterms EXW i FCA, a sam wywóz do nabywcy końcowego z kraju trzeciego był realizowany przez pośrednika lub na jego rzecz.

Polski producent miał wobec tego wątpliwości, czy w takim stanie faktycznym słusznie uznaje, że sprzedaż ta stanowi eksport towarów i czy działa zgodnie z przepisami wystawiając w związku z tym faktury sprzedaży na rzecz pośrednika ze stawką 0% VAT.

Postępowanie przed organem podatkowym i sądem I instancji

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej, nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i zastosowaną przez niego stawką VAT. 

W ocenie organu w transakcji łańcuchowej o takiej konfiguracji dostawa między polskim producentem a pośrednikiem ma charakter krajowy, bo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na pośrednika jeszcze w Polsce. Dopiero kolejna dostawa – od pośrednika do nabywcy końcowego z kraju trzeciego – ma charakter eksportowy. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, producent powinien był zastosować stawkę krajową, a nie 0% VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zgodził się jednak z organem. Uznał, że skoro pośrednik przenosi prawo do rozporządzania towarem jako właściciel na odbiorcę końcowego dopiero po dostarczeniu towaru do kraju trzeciego, to dostawę ruchomą (skutkującą rozpoznaniem eksportu towarów) należy przypisać pierwszej dostawie w łańcuchu (między producentem a pośrednikiem). WSA przyznał zatem rację podatnikowi i uznał, że pierwszy podmiot w łańcuchu prawidłowo rozpoznał eksport towarów oraz właściwie zastosował stawkę 0% VAT.

Wyrok WSA został zaskarżony przez DKIS, więc sprawa trafiła do NSA.

Jak do tematu stawki VAT odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny?

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 28 stycznia 2025 r. (I FSK 1389/21), uchylił orzeczenie WSA w Poznaniu i przyznał rację organowi podatkowemu.

NSA wskazał, że prawidłowa analiza art. 22 ust 2a ustawy o VAT wymaga zbadania warunków dostawy i ustalenia, w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. 

Jeżeli stan faktyczny i warunki dostawy dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej wskazują, że prawo do rozporządzania towarem przechodzi na pierwszego nabywcę jeszcze na terytorium Polski – przed rozpoczęciem transportu realizowanego na zlecenie i koszt pośrednika – to pierwsza dostawa w łańcuchu stanowi dostawę nieruchomą (sprzedaż krajową). Z kolei druga dostawa w łańcuchu – której towarzyszy fizyczne przemieszczeniu towaru poza terytorium kraju i Unii Europejskiej, na terytorium państwa trzeciego – stanowi dostawę ruchomą (eksport towarów).

NSA rozciągnął zatem ciężar analizy działania związanego z podatkiem VAT również na pierwszą dostawę łańcucha, podczas gdy WSA skupiał się przede wszystkim na relacji między drugim a trzecim podmiotem (czyli tym, kiedy i gdzie pośrednik przenosi prawo własności nad towarem na nabywcę końcowego). Sąd najwyższej instancji podkreślił przy tym, że istotne jest zbadanie całego łańcucha dostaw i ustalenie, której transakcji będzie towarzyszyła fizyczna wysyłka lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

NSA zwrócił także uwagę na to, że jeśli w transakcji łańcuchowej związanej z wywozem towarów prawo do rozporządzania towarem przechodzi na pośrednika jeszcze w Polsce (np. przy okazji dokonywanego w zakładzie produkcyjnym sprzedawcy odbioru towaru przez jego przewoźnika), to pierwsza dostawa ma charakter nieruchomy i powinna zostać opodatkowana w kraju. Dopiero kolejna dostawa – realizowana przez nabywcę krajowego na rzecz kontrahenta zagranicznego – będzie dostawą ruchomą, czyli eksportem w rozumieniu ustawy o VAT.

Oznacza to, że:

• pierwszy sprzedawca (producent) powinien rozliczyć podatek VAT jako transakcję sprzedaży krajowej,
• drugi podmiot (pośrednik), który dokonuje eksportu, może zastosować stawkę 0% po spełnieniu określonych przepisami warunków.

NSA wyraźnie podkreślił, że w takich przypadkach pierwszy sprzedawca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT, nawet, jeśli towar faktycznie opuszcza terytorium UE i podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz.

Praktyczny efekt wyroku na przeprowadzanie analizy transakcji łańcuchowych

Wyrok NSA wyraźnie pokazuje, że podatnicy muszą mieć się na baczności. Przepisy polskiej ustawy o VAT są bowiem, przy określaniu zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych z eksportem towarów, gdy drugi podmiot w łańcuchu odpowiada za transport towarów, niejasne. Odmienne stanowiska WSA i NSA w tej samej sprawie potwierdzają, jak złożona jest analiza takich przypadków i jak kluczowe może być w tej sytuacji skorzystanie z pomocy doradców mających doświadczenie w reprezentowaniu firm przed organami podatkowymi.

Dla podatników praktyczny wniosek jest jeden: każdą transakcję łańcuchową firma powinna przeanalizować indywidualnie, zwracając szczególną uwagę na warunki dostawy towarów, organizację transportu oraz moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami łańcucha.

Pozornie niewielkie różnice mogą bowiem całkowicie zmienić kwalifikację podatkową transakcji, a to z kolei przesądza o sposobie jej opodatkowania – w tym o prawie do stawki 0% VAT.