Wycena świadczeń pracowniczych w świetle MSR 19

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jaka jest definicja świadczenia pracowniczego?
• Jakie są rodzaje świadczeń pracowniczych wyróżniane przez obowiązujące w Polsce regulacje?
• Jak wyliczyć rezerwy na świadczenia pracownicze?

Po omówieniu wyceny aktywów przyszedł i czas, aby przyjrzeć się wycenie pasywów. Przy tej okazji warto przede wszystkim wziąć pod lupę świadczenia pracownicze, które są jednym z najbardziej wymagających obszarów rachunkowości. Coraz częściej spółki oferują bowiem swoim pracownikom wiele różnorodnych świadczeń pracowniczych, które mogą przyjmować zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, co oczywiście rodzi pytanie o to, jak je wycenić – szczególnie, jeśli świadczenia te są długoterminowe. Jak to zatem wygląda z perspektywy ekspertów z zakresu rachunkowości?

Świadczenia pracownicze – czyli co?

Najpierw należy sobie zadać pytanie, co kryje się pod pojęciem świadczenia pracowniczego – czy będzie to tylko wypłacane pracownikowi wynagrodzenie? Nie, definicja świadczenia pracowniczego według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 19 jest szersza. 

Świadczeniem pracowniczym jest każde świadczenie oferowane przez przedsiębiorstwo jego pracownikom w zamian za wykonywaną pracę lub z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Co więcej, pod pojęciem tym rozumiane są także świadczenia na rzecz osób pozostających na utrzymaniu pracowników – dzieci, współmałżonków czy innych osób pozostających na utrzymaniu pracownika (MSR 19, par. 6).

Rodzaje i wycena świadczeń pracowniczych zgodnie z MSR 19

Obecnie możemy zaobserwować na rynku wiele rodzajów świadczeń oferowanych przez firmy swoim pracownikom – od podstawowych wynagrodzeń, przez nagrody jubileuszowe i premie, aż po świadczenia niepieniężne, takie jak opieka medyczna czy służbowy samochód. Każde z takich świadczeń możemy przyporządkować do innej kategorii. MSR 19 wyróżnia cztery podstawowe rodzaje świadczeń pracowniczych:

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze – te świadczenia podlegają rozliczeniu w ciągu 12 miesięcy od końca rozliczenia okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. Na podstawie MSR 19, par. 9, do krótkoterminowych świadczeń zaliczamy m.in.:
  • wynagrodzenia,
  • składki na ubezpieczenia społeczne,
  • premie,
  • wypłaty z zysku,
  • płatne urlopy oraz zwolnienia chorobowe,
  • świadczenia niepieniężne dla pracowników (np. opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane rzeczy lub usługi);
• świadczenia po okresie zatrudnienia – które obejmują świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne) oraz inne świadczenia należne po okresie zatrudnienia, np.:
  • ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia,
  • programy emerytalne;
• inne długoterminowe świadczenia pracownicze – są to świadczenia, które zostaną wypłacone w określonym terminie. Należą do nich przede wszystkim:
  • nagrody jubileuszowe i inne świadczenia związane z długim stażem pracy,
  • długoterminowe płatne nieobecności,
  • renty inwalidzkie;
• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy – jak sama nazwa wskazuje są to świadczenia płatne na skutek rozwiązania stosunku pracy, zarówno w wyniku decyzji jednostki przed osiągnięciem wieku emerytalnego, jak i na skutek decyzji pracownika o przyjęciu świadczenia w zamian za rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są zwykle płatnościami ryczałtowymi.

W zależności od kategorii, świadczenie pracownicze powinno zostać odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Podstawową zasadą wynikającą z MSR 19 jest ujmowanie zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych w momencie, gdy pracownik wykonał pracę w zamian za to świadczenie. 

Drugostronnie, jednostka powinna pokazać w swoich księgach koszt świadczenia w momencie spożytkowania korzyści ekonomicznych z wykonanej przez pracownika pracy. Wyjątek stanowią sytuacje, w których inny standard – m.in. np. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 2 „Zapasy” – nakazuje aktywowanie kosztu świadczeń pracowniczych w wartości wytworzenia aktywów. 

Wycena świadczeń pracowniczych nie jest księgowana jako koszt w jeszcze jednym przypadku – w ściśle określonych sytuacjach wycenę świadczeń po okresie zatrudnienia ujmuje się jako inne całkowite dochody. W polskiej praktyce gospodarczej takie świadczenia jednak jeszcze nie występują. 

Wartość świadczenia jest także ukazywana w odmienny sposób w zależności od kategorii, do której dane świadczenie się kwalifikuje. Kluczowe znaczenie ma więc prawidłowe przypisanie świadczenia do odpowiedniej kategorii MSR 19, gdyż determinuje to nie tylko sposób jego wyceny, ale także metodę prezentacji i wpływ na wynik finansowy.

Księgowi wprowadzający do ksiąg rezerwy na świadczenia pracownicze muszą również pamiętać o ich aspekcie podatkowym. Rezerwy pracownicze stanowią ujemną różnicę przejściową w podatku dochodowym i należy od nich utworzyć aktywo z tytułu podatku odroczonego (zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 12 „Podatek dochodowy”).

Świadczenia pracownicze w polskiej rzeczywistości

W praktyce, w polskich warunkach pracodawcy najczęściej decydują się na rozwiązania związane z krótkoterminowymi oraz innymi długoterminowymi świadczeniami pracowniczymi.

Świadczenia krótkoterminowe

Wartość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych jest stosunkowo łatwa do określenia. Zobowiązanie (bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) ujmowane jest w tym przypadku w wartości niezdyskontowanej – jest to świadczenie realizowane w krótkim okresie, więc nie ma potrzeby uwzględniania wartości pieniądza w czasie za pomocą dyskonta.

Przy określaniu wartości krótkoterminowego świadczenia księgowi muszą jednak pamiętać, że powinno ono zostać pomniejszone o kwoty już wypłacone. Warto również wspomnieć, że jeśli kwoty wypłacone są wyższe niż niezdyskontowane zobowiązanie, to nadwyżkę wypłaconych kwot jednostka powinna ująć w aktywach jako krótkoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

Sprawa się komplikuje nieco w przypadku wyceny krótkoterminowych płatnych nieobecności – tu MSR 19 (par. 13-15) wprowadza bowiem rozróżnienie na świadczenia kumulowane i niekumulowane.

• Niekumulowaną płatną nieobecnością będą m.in. świadczenia chorobowe. Dla tego rodzaju świadczeń spółka nie wykazuje zobowiązania do momentu wystąpienia takiej nieobecności, ponieważ kwota tego świadczenia nie jest uwarunkowana wykonywaną przez pracownika pracą.
• Kumulowane płatne nieobecności to, jak sama nazwa wskazuje, nieobecności, w przypadku których prawo do ich wykorzystania przechodzi na następny okres – na przykład, jeśli pracownik nie wykorzysta wszystkich przysługujących mu dni urlopu, prawo do wykorzystania tych dni przechodzi na kolejny okres. Wycena tego świadczenia ma szczególne znaczenie, gdy pracownik w momencie zakończenia stosunku pracy ma prawo do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane kumulowane nieobecności. Wartość jednostkowego ekwiwalentu urlopowego – a tym samym wielkość tworzonych rezerw – zależy od wysokości płacy minimalnej.

Świadczenia długoterminowe: czy wycena aktuarialna świadczeń pracowniczych jest konieczna?

Określenie wartości świadczeń długoterminowych jest nieco bardziej skomplikowane niż w przypadku świadczeń krótkoterminowych. 

Przede wszystkim świadczenie długoterminowe zostanie wypłacone w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, co oznacza, że księgowy musi wziąć pod uwagę wartość pieniądza w czasie i za pomocą dyskonta określić wartość bieżącą zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych. 

Tutaj pojawia się pytanie o to, jak określić stopę dyskontową, by rzetelnie określić wartość bieżącą. Najczęściej przyjmuje się ją na poziomie stopy zwrotu obligacji skarbowych (MSR 19, par. 83). 

W praktyce duże znaczenie ma znaczna zmienność rentowności obligacji skarbowych – w ostatnich latach obserwowaliśmy wzrost stóp procentowych (2021-2023), a następnie ich stopniowe obniżanie w latach 2024-2025. Każda taka zmiana wpływa bezpośrednio na stopę dyskontową i wycenę rezerw z tytułu świadczeń pracowniczych, więc coraz częściej spółki do oszacowania wartości świadczeń pracowniczych, które wymagają uwzględnienia szeregu czynników i przyjęcia odpowiednich założeń, korzystają z usług aktuariusza. Choć MSR 19 nie wymaga obligatoryjnej wyceny przez aktuariusza, w praktyce takie podejście zwiększa rzetelność i wiarygodność podlegających badaniu sprawozdań finansowych, szczególnie w jednostkach zatrudniających dużą liczbę pracowników. 

Wycena rezerw na świadczenia pracownicze

Do wyceny świadczeń pracowniczych powinny zostać wzięte pod uwagę liczne czynniki, umożliwiające jak najdokładniejsze określenie kosztu wypłaty świadczeń w przyszłości. 

W wycenie zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych uwzględnia się założenia demograficzne oraz finansowe.

Założenia demograficzne dotyczą cech charakteryzujących pracowników, którzy są uprawnieni do świadczeń. Do tych założeń należą m.in. wskaźnik rotacji pracowników, umieralność itp. Natomiast głównym założeniem finansowym jest stopa dyskontowa czy stopa wzrostu wynagrodzeń oraz inflacja. Czynniki gospodarcze mają więc bezpośredni wpływ na wartość świadczeń pracowniczych. 

Przyjmując założenia do wyceny zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych należy zachować ostrożność

Jako że sytuacja gospodarcza ma istotny wpływ na wycenę pasywów związanych ze świadczeniami pracowniczymi, przyjęcie odpowiednich założeń do wyceny zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych (i uwzględnienie zachodzących zmian w otoczeniu ekonomicznym) jest szczególnie ważne.

Doświadczeni księgowi i eksperci z zakresu audytu finansowego mogą zauważyć powiązanie m.in. pomiędzy rentownością obligacji skarbowych a stopą dyskontową wpływającą na wartość długoterminowych świadczeń. Każda jednostka oferująca swoim pracownikom określone świadczenia pracownicze powinna więc regularnie analizować wpływ bieżącej sytuacji gospodarczej na wycenę tego składnika pasywów i w razie potrzeby skorzystać z usługi audytu wewnętrznego, która pozwoli jednostce opracować procedury zapobiegające ryzyku popełnienia w trakcie wyceny zobowiązań błędów negatywnie wpływających na księgi rachunkowe.