Pillar 2 i podatek wyrównawczy: jak obliczyć przychód grupowy grup łączonych i dzielonych?

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jak ustalić czy grupa łączona lub dzielona podlega pod przepisy o globalnym podatku minimalnym?
• Jak obliczyć przychód grupowy grupy łączonej?
• Jak obliczyć przychód grupowy grupy dzielonej?

Wraz z wprowadzeniem unijnej Dyrektywy Pillar 2 i globalnego podatku wyrównawczego obliczanie przychodu międzynarodowych i krajowych grup stało się zdecydowanie bardziej skomplikowane. Przepisy obejmują przy tym nie tylko „tradycyjne” grupy, ale też organizacje podlegające łączeniu lub podziałowi, choć w ich przypadku zasady wywiązywania się z obowiązków podatkowych są nieco inne. Jak duże są różnice i o czym powinny pamiętać działające w Polsce jednostki składowe grup międzynarodowych?

Czym jest minimalny przychód grupowy i czy podatek wyrównawczy dotyczy grup łączonych bądź dzielonych?

Analiza przychodu grupy międzynarodowej lub grupy krajowej to podstawowy sposób na określenie, czy dana organizacja podlega opodatkowaniu wyrównawczemu. 

Polska ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym grup międzynarodowych i krajowych wskazuje, że przepisy w niej zawarte mają zastosowanie w przypadku jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, jeżeli podmioty te za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających dany rok podatkowy osiągnęły roczny przychód, który, wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wyniósł co najmniej 750 000 000 EUR.

Regulacja ta nie wyłącza grup łączonych lub dzielonych, co oznacza, że one również są zobowiązane do kalkulacji minimalnego przychodu grupowego w celu weryfikacji, czy przepisy ustawy będą miały dla nich zastosowanie.

Jak określić przychód grupowy dla grup łączonych?

Na wstępie warto ustalić, jakie krajowe i międzynarodowe grupy obowiązująca w Polsce ustawa uznaje za grupy połączone. Według regulacji Pillar 2 są to grupy, które powstały w ramach porozumienia, w wyniku którego: 

• wszystkie lub prawie wszystkie jednostki składowe co najmniej dwóch odrębnych grup stają się jednostkami składowymi jednej grupy, lub
• co najmniej dwie jednostki, które nie należą do żadnej grupy, stają się jednostkami składowymi jednej nowej grupy, lub
• jednostka, która nie należy do żadnej grupy, staje się jednostką składową istniejącej grupy.

W przypadku analizy wynikających z przepisów o globalnym podatku minimalnym obowiązków połączonej grupy należy zbadać również jej skonsolidowany przychód w odniesieniu do ustawowego progu przychodów w wysokości 750 000 000 EUR. Pamiętać jednakże trzeba też o tym, że minimalny przychód grupowy połączonej grupy ustala się inaczej w zależności od tego, czy mowa o okresie po połączeniu, czy przed połączeniem. Istotne znaczenie ma tu także typ połączonej grupy: 

• aby ocenić, czy doszło do spełnienia warunku minimalnego przychodu grupowego przed połączeniem, roczny przychód ustala się w oparciu o sumę rocznych przychodów grup uczestniczących w połączeniu, wykazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym każdej takiej grupy,
• w przypadku dwóch pojedynczych jednostek, które w wyniku połączenia tworzą grupę, analizuje się przychody każdej jednostki, wykazane za poprzednie lata podatkowe w sprawozdaniu finansowym tych jednostek,
• w przypadku jednostki, która przystępuje do grupy, należy zsumować przychody ujęte w sprawozdaniu finansowym tej jednostki za dany rok oraz skonsolidowane przychody grupy za ten sam rok,
• w przypadku połączenia grup bierze się pod uwagę roczny przychód wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym takiej połączonej grupy.

Sposób obliczania przychodu grupowego dla spółek dzielonych 

Podobnie, jak w przypadku grup łączonych, grupy dzielone również zostały dokładnie zdefiniowane w przepisach dotyczących Pillar 2. 

Według przepisów grupy dzielone to takie grupy, które powstały w ramach porozumienia, w wyniku którego jednostki składowe jednej grupy stały się jednostkami składowymi co najmniej dwóch grup, niepodlegającymi konsolidacji dokonywanej przez tę samą jednostkę dominującą najwyższego szczebla.

Polskie przepisy wprowadzające globalny podatek minimalny mają zastosowanie w przypadku każdej podzielonej grupy, która osiągnęła minimalny przychód grupowy w wysokości 750 000 000 EUR:

• za pierwszy rok podatkowy następujący po podziale grupy (jeżeli podział grupy skutkuje rozpoczęciem nowego roku podatkowego), albo za rok podatkowy, w którym dokonano podziału grupy (jeżeli podział grupy nie skutkuje rozpoczęciem takiego nowego roku obrotowego), lub
• w co najmniej 2 z 4 lat podatkowych funkcjonowania takiej podzielonej grupy (okres ten liczony jest od roku, w którym dokonano podziału grupy).

Jak widać, regulacje Pillar 2 dotyczące grup dzielonych odbiegają od regulacji ogólnych, ponieważ do podlegania pod podatek wyrównawczy w zakresie pierwszego roku następującego po podziale (albo w zakresie roku podziału) wystarczy, aby dana grupa spełniła warunek minimalnego przychodu grupowego za ten rok.

Ten dodatkowy warunek ma na celu zadbanie o to, aby każda grupa, które powstała w wyniku podziału grupy objętej zakresem Systemu GloBE (i która już jako podzielona grupa osiągnęła próg 750 000 000 EUR za rok podatkowy kończący się po podziale, zarówno w przypadku podziałów, które skutkowały rozpoczęciem nowego roku podatkowego, jak i tych, które nie wywołały takiego skutku), została objęta przepisami Pillar 2. 

Gdyby przepisy nie zostały sformułowane w ten sposób każda podzielona grupa wypadałaby z opodatkowania wskutek podziału, jako że w pierwszym roku funkcjonowania podzielonej grupy – nawet, jeśli organizacja taka przekroczyłaby próg przychodu minimalnego – nie spełniłaby nigdy drugiego z kluczowych w opodatkowaniu wyrównawczym warunków, a mianowicie warunku 2 z 4 lat, w których należy przekroczyć próg przychodu minimalnego (co wynikałoby oczywiście z faktu krótszego okresu istnienia danej grupy po podziale). To z kolei mogłoby prowadzić do nadużyć w tym obszarze, nic zatem dziwnego, że ustawodawca formułując przepisy podjął działania mające zapobiec sztucznemu dzieleniu grup w celu uniknięcia opodatkowania wyrównawczego.

Rozliczając globalny podatek minimalny krajowych i międzynarodowych grup warto skorzystać z pomocy eksperta

Jak widać, Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym grup międzynarodowych i krajowych jest dość dokładna przy określaniu podlegających pod jej przepisy podmiotów i swym zasięgiem obejmuje także grupy łączone i dzielone, jako wyznacznik kwalifikacji stosując to samo kryterium, co w przypadku grup niepodlegających łączeniu lub podziałowi, czyli minimalny przychód grupowy.

Warto jednak zwrócić uwagę na to, że sposób określania minimalnego przychodu grupowego różni się od metody określania przychodu grupowego w przypadku zwykłych grup i pod pewnymi względami wymaga od podmiotów więcej pracy przy ustalaniu tego, czy przepisy unijnej dyrektywy Pillar 2 mają w ich przypadku zastosowanie. W przypadku dokonywania podziałów i połączeń warto więc korzystać ze wsparcia profesjonalistów świadczących usługi doradztwa podatkowego dla firm, mających doświadczenie w pracy z dużymi międzynarodowymi grupami.