Środki trwałe i ich amortyzacja według krajowego i międzynarodowego prawa bilansowego – w zarysie

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Co można zaliczyć do środków trwałych?
• Jak przeprowadzić wycenę początkową środków trwałych?
• Jak przeprowadzić amortyzację środka trwałego?

Pomiędzy krajowymi¹ regułami prawa bilansowego a międzynarodowymi zasadami sprawozdawczości istnieją różnice zarówno w zakresie samych definicji, jak i późniejszych operacji dokonywanych na środkach trwałych. Aby nie popełnić błędu w toku prowadzenia ksiąg rachunkowych polskiej spółki warto więc przyjrzeć się kluczowym kwestiom związanym z wyceną, amortyzacją oraz utratą wartości środków trwałych.

Czym są środki trwałe?

Według międzynarodowego prawa bilansowego o momencie rozpoczęcia amortyzacji mówimy wtedy, kiedy środek trwały jest zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki.

Według definicji podawanej przez Ustawę o rachunkowości (UoR, art. 3 ust. 1 pkt 15), za środki trwałe przyjmuje się „rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone do potrzeby jednostki”. 

Do środków trwałych możemy więc zgodnie z polskimi przepisami zaliczyć m.in.:

1. nieruchomości (do tej kategorii należą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawa do lokalu użytkowego),
2. maszyny, urządzenia, środki transportu,
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4. inwentarz żywy. 

Natomiast w myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16² (MSR 16) za rzeczowe aktywa trwałe przyjmuje się te środki trwałe, które są utrzymywane: 

1. w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług,
2. w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu,
3. w celach administracyjnych (i którym towarzyszy oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres).

Wycena początkowa środków trwałych 

Zgodnie z polskim prawem bilansowym środki trwałe wyceniamy według ceny nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości po zaktualizowanej wycenie środka trwałego, która została pomniejszona o odpisy amortyzacyjne/umorzeniowe jak również o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Środki trwałe w budowie wyceniane są natomiast w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Do ustalenia wartości netto danego środka trwałego służy następujący wzór: 

Wartość netto = wszystkie koszty poniesione z tytułu nabycia bądź wytworzenia danego środka trwałego + ich wszystkie ulepszenia (modernizacje) + odwrócenia odpisów z tytułu utraty wartości – odpisy umorzeniowe – odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Zgodnie z MSR 16 można natomiast wyceniać środki trwałe według modelu kosztowego lub modelu przeszacowania. W przypadku modelu kosztowego wartość netto środka trwałego wylicza się ze wzoru:

Wartość netto = cena nabycia lub koszt wytworzenia – skumulowana amortyzacja – skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości

Dla modelu przeszacowania obowiązuje wzór: 

Wartość netto = wartość godziwa (po przeszacowaniu) − skumulowana amortyzacja − skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości

Jako cenę nabycia należy rozumieć tu kwotę należną kontrahentowi, która została powiększona o koszty transportu, załadunku, rozładunku, montażu, koszty ubezpieczenia, opłaty skarbowe oraz inne bezpośrednio dające się przypisać koszty.

Jak dokonywać odpisów amortyzacyjnych środków trwałych?

Amortyzacja zgodnie z krajowymi przepisami

Według polskiego prawa bilansowego odpisy amortyzacyjne następują systematycznie, zgodnie z zaplanowanym rozłożeniem wartości początkowej na określony okres amortyzacji, z uwzględnieniem okresu ekonomicznej użyteczności (art. 32 ust. 1 oraz 2). 

Ponadto amortyzację środka trwałego można rozpocząć nie wcześniej niż w miesiącu następującym po miesiącu przyjęcia go do użytkowania. Środki trwałe przyjmuje się co do zasady na koniec miesiąca w którym zostały poniesione ostatnie nakłady związane z danym środkiem trwałym przed oddaniem go do użytkowania. Co ważne, w dniu przyjęcia środka trwałego ustala się również od razu okres, stawkę amortyzacyjną i metodę amortyzacji. 

Przez cały czas trwania amortyzacji ustalone stawki amortyzacyjne powinny być, w odniesieniu do ekonomicznego okresu użyteczności danego środka trwałego, okresowo weryfikowane; zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości 11 (KSR 11) jednostki są bowiem zobowiązane do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Regulacje te zapobiegają zbyt wczesnemu wygaśnięciu amortyzacji lub też zbyt długiemu czasowi amortyzacji, który nie pokrywałby się z osiąganymi korzyściami ekonomicznymi, jakie jednostka otrzymuje z danego aktywa. 

Za moment zakończenia amortyzacji przyjmuje się albo chwilę, w której wartość odpisów zrównała się z wartością początkową środka trwałego, albo moment, w którym środek trwały został przeznaczony do likwidacji.

Amortyzacja środków trwałych według MSR

Według międzynarodowego prawa bilansowego o momencie rozpoczęcia amortyzacji mówimy wtedy, kiedy środek trwały jest zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki. Dodatkowo amortyzacja nie może trwać dłużej niż okres, w którym dany środek trwały widnieje jako jeden ze składników bilansów, jak również powinna ona być zakończona w momencie, w którym środek trwały został przeznaczony do sprzedaży (zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 5 – MSSF 5). Jeśli zaś chodzi o obowiązki związane z weryfikacją amortyzacji, to – zgodnie z MSR 16 – jednostka jest zobowiązana do corocznego sprawdzania poprawności stawek, okresów oraz metod amortyzacji. 

Istotne podkreślenia wydaje się to, że w MSR 16 bardzo duży nacisk został położony na tzw. wartość podlegającą amortyzacji, a więc na wartość początkową pomniejszoną o wartość rezydualną.

Analizując dokładniej postanowienia UoR zawarte w art. 32 ust. 2 pkt. 5 można dojść wniosku, że polskie przepisy umożliwiają (a nawet i sugerują) zastosowanie wartości rezydualnej (choć ustawa wprost jej nie wymienia). Wniosek ten jest tym bardziej racjonalny, jeśli weźmie się pod uwagę, że dzięki zastosowaniu wartości rezydualnej ewentualne przychody z likwidacji (zbycia) aktywa w istotnym aspekcie pokryją się z nieumorzoną wartością (rezydualną), dzięki czemu nie wpłynie to na pozostałe koszty/przychody operacyjne oraz nie zaburzy struktury rachunku zysków i strat. 

Przykład amortyzacji maszyny

Jednostka zakupiła maszynę o wartości początkowej 200 000 PLN. Maszyna została przyjęta do użytkowania 01.01.2026 r., więc pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w styczniu 2026 r. Dodatkowo jednostka planuje używać maszyny przez 5 lat, po którym to okresie najprawdopodobniej ją sprzeda. Przybliżona wartość 5-letniej maszyny tego samego typu wynosi 80 000 PLN. Stąd też wartość, która podlegać będzie amortyzacji, wynosi 120 000 PLN (200 000 PLN – 80 000 PLN), a roczna amortyzacja zostanie skalkulowana na poziomie 24 000 PLN. 

W porównaniu do UoR, MSR 16 daje jasne wytyczne w zakresie metod amortyzacji. Co więcej, odwołuje się on do racjonalności i do zachowania jednej z nadrzędnych zasad w sprawozdawczości – współmierności przychodów i kosztów – a tym samym pozwala stosować metodę „naturalną", opartą na liczbie wyprodukowanych jednostek przy użyciu danego środka trwałego. 

Zastosowanie do sprawozdań sporządzanych według UoR metod amortyzacji innych niż metoda liniowa czy degresywna (np. metody przyjętej w oparciu liczbę produkowanych jednostek) jest jednak – jeśli miałoby to podnieść jakość sprawozdawczości finansowej i pozwolić spełnić nadrzędne zasady prawa bilansowego – wciąż sensowne.

Na zakończenie omawiania zagadnienia amortyzacji warto wspomnieć o takich kwestiach, jak: 

• amortyzowanie grupy środków trwałych (często jednostkowo nieistotnych, ale łącznie mających swoją wagę/wpływ na sprawozdanie finansowe),
• amortyzowanie odrębnie części głównej oraz komponentów,
• zaniechanie amortyzacji w sytuacji niewykorzystywania środka trwałego.

Powyższym zagadnieniom poświecono sporo (w porównaniu do UoR) miejsca w MSR 16, dzięki czemu osoba sporządzająca sprawozdanie finansowe oraz kierownictwo jednostki mają więcej możliwości podwyższenia jakości sprawozdania finansowego, dzięki czemu jego użytkownicy będą mogli wyciągać prawidłowe wnioski w trakcie analizy danych finansowych.

Utrata wartości środków trwałych 

Zgodnie z MSR 36 o utracie wartości środka trwałego możemy mówić, kiedy dostępne są dowody na utratę przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie.

Ponadto istotne są sytuacje, w których, w okresie sprawozdawczym, nastąpiły (lub prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości wystąpią) znaczące i niekorzystne zmiany dotyczące zakresu lub sposobu użytkowania składnika aktywów. Do takich zmian zalicza się: 

• niewykorzystywanie aktywa,
• plany zaniechania lub restrukturyzacji działalności, w której składnik jest wykorzystywany,
• plany wcześniejszego zbycia środka trwałego,
• zmianę okresu użytkowania środka trwałego z nieokreślonego na określony. 

Dodatkową przesłanką do rozważenia utraty wartości są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, wskazujące, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są (lub w przyszłości będą) gorsze od oczekiwanych.

W przypadku KSR 4 o utracie wartości mówimy: 

• kiedy rynkowa utrata wartości danego środka trwałego, jaka nastąpiła w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania,
• kiedy nastąpiły (bądź też nastąpią w niedalekiej przyszłości) niekorzystne zmiany (o charakterze gospodarczym, rynkowym, technologicznym lub prawnym) w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, do obsługi których środki trwałe jednostki są wykorzystywane,
• kiedy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji, które z dużym prawdopodobieństwem wpłyną na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów (co może istotnie obniżyć teraźniejszą wartość użytkową tego składnika),
• kiedy istnieją dowody na to, że nastąpiło fizyczne uszkodzenie rzeczowych składników aktywów (co np. wynika z ustaleń spisu z natury lub meldunków z produkcji). 

Innymi słowy zarówno w polskim, jak i międzynarodowym prawie bilansowym, kluczowe jest, aby w pierwszej kolejności zidentyfikować pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych informacje wskazujące na możliwość utraty wartości środka trwałego. W kolejnym kroku przeprowadza się test na utratę wartości aktywów trwałych, polegający na porównaniu wartości bilansowej składnika aktywów z jego wartością odzyskiwalną, czyli wyższą spośród wartości użytkowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. 

Sytuację, w której występuje utrata wartości, można przedstawić za pomocą poniższego wzoru:

Wartość bieżąca > max (wartość godziwa; wartość użytkowa)

Przykład odpisu aktualizującego wartość maszyny

Jednostka posiada maszynę o istotnej wartości (bilansowej) 1 000 PLN (75% sumy bilansowej); w związku z planowanymi zmianami na gruncie politycznym istotnie spadnie jednak wymiana dokonywana przez jednostkę z zagranicznymi podmiotami i maszyna przynosząca korzyści ekonomiczne może nie być w pełni wykorzystywana. Prognozy przyszłych przepływów pieniężnych zostały przedstawione na bazie nowego budżetu zatwierdzonego przez kierownictwo jednostki:

• 240 PLN (w roku 1), 205 PLN (w roku 2), 170 PLN (w roku 3), 100 PLN (w roku 4) i 100 PLN (w roku 5),
• po 5. roku zakłada się dalsze spadki przepływów o 10%, a łącznie po 10 latach spodziewana jest sprzedaż maszyny za 400 PLN. 

Jaka jest wartość odzyskiwalna i ewentualny odpis aktualizujący, jeśli wartość godziwa, pomniejszona o koszty zbycia, została ustalona na poziomie 600 PLN? 

Przy pomocy Excela w łatwy sposób można obliczyć wartość użytkową – czyli zdyskontowane przepływy – na poziomie blisko 977 PLN. Do dalszego porównania z wartością bilansową na poziomie 1000 PLN bierzemy zatem wartość użytkową jako wyższą od wartości godziwej (600 PLN). Na tej podstawie zauważamy, że wartość bilansowa jest o około 23 PLN wyższa niż wartość odzyskiwalna i tym samym – o ile to istotne dla sprawozdania finansowego – powinien zostać dokonany odpis aktualizujący tę maszynę. 

Kontrola stanu środków trwałych to istotny element prowadzenia działalności gospodarczej

Środki trwałe – oraz ich wycena, amortyzacja i analiza pod kątem utraty wartości – to obszerny temat, któremu można poświęcić wiele artykułów. Celem niniejszego opracowania było jednak jedynie zasygnalizowanie i porównanie rozbieżności oraz podobieństw pomiędzy polskim prawem bilansowym a standardami międzynarodowymi, a także wskazanie w zarysie kwestii, które na co dzień bywają pomijane, co może prowadzić do istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego i konieczności dokonywania korekt w trakcie jego badania przez biegłego rewidenta.

¹ W dalszej części artykułu jako krajowe reguły prawa bilansowego rozumieć będziemy ustawę o rachunkowości (dalej UoR) oraz Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej KSR), zaś jako zasady międzynarodowej sprawozdawczości rozumieć będziemy Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF).

² Międzynarodowe Standardy Rachunkowości są częścią MSSF, zgodnie z definicjami prezentowanymi w MSSF.

³ Więcej o modelu przeszacowania można znaleźć w literaturze, przykładowo: https://www.rsmpoland.pl/pl/blog/wpisy-z-kategorii-audyt-i-ksiegowosc/rzeczowe-aktywa-trwale-model-przeszacowania-wg-msr-16.