Jednostki i grupy w rozumieniu Pillar 2 – kto wchodzi w skład grupy?

W artykule odpowiadamy na pytania:

• Jak rozumieć pojęcie grupy w świetle przepisów Pillar 2?  
• Jakie jednostki tworzą grupę w rozumieniu Systemu GloBE?  
• Dlaczego właściwe rozpoznanie struktury ma kluczowe znaczenie w praktyce?

Wejście w życie ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych doprowadziło do pojawienia się wielu pytań. Jedno z kluczowych, które zadaje sobie przez wielu podatników, to pytanie o to, jakie podmioty właściwie tworzą grupę w rozumieniu tych przepisów.

Ustalenie faktu przynależności do grupy zgodnie z przepisami Pillar 2 nie jest jedynie kwestią formalną – niesie ze sobą szereg istotnych konsekwencji i ma wpływ na to:  

• czy dana struktura podlega pod ustawę,
• w jakim państwie powinien być rozliczony podatek wyrównawczy,
• oraz które jednostki należy uwzględnić w kalkulacjach podatkowych.

Jak rozumieć grupę w świetle przepisów Pillar 2?

Zgodnie z ustawą o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych, grupę tworzą minimum dwie jednostki powiązane kapitałowo lub kontrolnie, których dane finansowe są – lub mogłyby być – ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej najwyższego szczebla. 

Oznacza to, że kluczowym kryterium identyfikacji grupy jest test konsolidacji, który pozwala ustalić, czy pomiędzy jednostkami istnieją powiązania uzasadniające wspólne ujęcie ich wyników finansowych.

Co istotne, dla celów Pillar 2 nie ma znaczenia, czy takie sprawozdanie faktycznie zostało sporządzone. Wystarczające jest, że dana jednostka mogłaby być do tego zobowiązana, gdyby stosowała akceptowalne przez ustawę standardy rachunkowości. W takiej sytuacji uznaje się, że grupa istnieje również na potrzeby ustawy – mówimy wówczas o teście hipotetycznej konsolidacji.

Co niezwykle istotne, do grupy mogą należeć również jednostki, które nie zostały formalnie ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu (na przykład z uwagi na ich niewielkie znaczenie, nieistotność czy przeznaczenie do sprzedaży).

W zależności od zakresu działalności, grupy mogą mieć charakter międzynarodowy lub krajowy. Z perspektywy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych, ze względu na ich wielkość, najczęściej narażone na dodatkowe opodatkowanie są grupy międzynarodowe, czyli takie, których jednostki funkcjonują w więcej niż jednej jurysdykcji (w przeciwieństwie do grup krajowych, których jednostki działają terytorium tylko jednej jurysdykcji). 

Obydwie grupy podlegają przepisom ustawy, o ile ich skonsolidowany przychód przekroczył 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych. Więcej na ten temat pisaliśmy już w notce poświęconej metodom obliczania przychodu grupowego.

Struktura i uczestnicy grupy podlegającej pod podatek wyrównawczy

W przypadku spełnienia testu przychodów grupowych, który służy rozpoznaniu grup podlegających opodatkowaniu wyrównawczemu, niezwykle istotne jest odpowiednie zidentyfikowanie relacji pomiędzy jednostkami składowymi danej grupy (czyli określenie struktury grupy). 

System opodatkowania wyrównawczego opiera się bowiem na hierarchii, w której to określone podmioty odpowiadają za kalkulację i raportowanie właściwego podatku wyrównawczego (globalnego podatku wyrównawczego, podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków lub krajowego podatku wyrównawczego). Co do zasady globalny podatek wyrównawczy powinien być rozliczany przez podmiot konsolidujący, jednak w niektórych przypadkach obowiązek ten może być przeniesiony na inne podmioty, znajdujące się niżej w strukturze grupy. Niezależnie jednak od tego krajowy podatek wyrównawczy może być regulowany nawet przez jednostki znajdujące się najniżej w strukturze grupowej.

Na szczycie tej struktury znajduje się jednostka dominująca najwyższego szczebla (UPE) – czyli podmiot posiadający udziały konsolidujące w innych jednostkach, sam niekontrolowany przez żaden inny podmiot. To właśnie UPE jest pierwszym adresatem obowiązków wynikających z Pillar 2, w szczególności kalkulacji i zapłaty podatku wyrównawczego (w tym wypadku globalnego podatku wyrównawczego). 

Poniżej UPE mogą występować jednostki dominujące pośrednie (IPE) – czyli spółki, które same posiadają udziały w innych jednostkach grupy, ale jednocześnie pozostają kontrolowane przez jednostkę znajdującą się wyżej w strukturze. W pewnych sytuacjach – zwłaszcza gdy UPE jest jednostką wyłączoną lub zlokalizowaną w państwie, które nie wdrożyło zasad Pillar 2 – to właśnie IPE przejmuje obowiązki w zakresie rozliczenia podatku wyrównawczego (globalnego podatku wyrównawczego).

Innym przypadkiem, w którym to nie UPE jest odpowiedzialne za rozliczenie globalnego podatku wyrównawczego, są struktury, w których występują także jednostki dominujące w częściowym posiadaniu (POPE) – czyli takie, w których ponad 20% praw do udziału w zysku należy do podmiotów spoza grupy. Takie jednostki są zobowiązane do samodzielnego obliczania podatku wyrównawczego (globalnego podatku wyrównawczego) w odniesieniu do siebie i swoich jednostek zależnych.

W końcu do zapłaty podatku wyrównawczego mogą być zobowiązane także inne jednostki (jednostki składowe); w ich przypadku opodatkowanie może przyjąć formę krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków.

Warto przy tym pamiętać, że przepisy ustawy uwzględniają również bardziej złożone struktury i powiązania, wśród których znaleźć można m.in. struktury z jednostkami joint venture, czy mniejszościowe jednostki składowe, które – mimo że wchodzą w struktury grup – podlegają odrębnym zasadom raportowania i kalkulacji podatku wyrównawczego.

Niektóre jednostki szczególne i wyłączone

Nie każdą jednostkę da się jednoznacznie przypisać do jednej grupy. Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym wyróżnia je po to, aby zapewnić, że zasady Pillar 2 będą stosowane proporcjonalnie do rzeczywistego sposobu prowadzenia działalności i zakresu kontroli w grupie. 

Do takich przypadków należą niektóre jednostki szczególne, takie jak joint venture czy jednostki składowe w częściowym posiadaniu. 

• Jednostki joint venture to podmioty, nad którymi kontrolę sprawują wspólnie co najmniej dwie grupy. Ponieważ żadna z nich nie ma pełnej kontroli nad wynikami finansowymi takiej jednostki, to przepisy nakazują traktować ją jako odrębną grupę na potrzeby regulacji Pillar 2. W efekcie dla takiej jednostki – oraz dla jej jednostek zależnych – podatek wyrównawczy (globalny podatek wyrównawczy) kalkuluje się tak, jak gdyby była to odrębna grupa, a spółka joint venture była UPE. Następnie globalny podatek wyrównawczy kalkulowany jest przez faktyczną UPE proporcjonalnie do udziału w „grupie joint venture”.
• Mniejszościowe jednostki składowe to z kolei jednostki składowe, w których UPE posiada (bezpośrednio lub pośrednio) nie więcej niż 30% udziałów własnościowych. W takich przypadkach podatek wyrównawczy kalkuluje i rozlicza się zatem odrębnie dla każdej takiej jednostki (chyba, że jednostki takie tworzą podgrupę mniejszościową – wtedy opodatkowanie podatkiem wyrównawczym stosuje się do takiej podgrupy).

Oprócz tych szczególnych przypadków ustawa przewiduje również katalog jednostek wyłączonych, które – mimo że formalnie mogłyby być uznane za jednostki składowe – nie są objęte zakresem Pillar 2. Należą do nich m.in.: 

• jednostki rządowe,
• organizacje międzynarodowe,
• fundusze emerytalne,
• organizacje nienastawione na zysk,
• fundusze inwestycyjne i jednostki inwestujące w nieruchomości (jednak wyłącznie w określonych przypadkach). 

W przypadku tych jednostek działalność z reguły nie ma charakteru komercyjnego, a dochód jest opodatkowany na poziomie inwestorów, dlatego pozostają poza systemem podatku wyrównawczego.

Kwestia jednostek wyłączonych została szczegółowo omówiona w jednym z poprzednich wpisów omawiających zasady Systemu Pillar 2. Warto jednak pamiętać, że jeżeli dana grupa składa się wyłącznie z jednostek wyłączonych, to nie podlega ona w ogóle pod system opodatkowania wyrównawczego.

Podsumowanie

Prawidłowa identyfikacja jednostek tworzących grupę w rozumieniu Pillar 2 to pierwszy i jeden z najważniejszych kroków który podatnicy muszą podjąć, aby odnaleźć się w systemie opodatkowania podatkiem wyrównawczym. Od tego, jak zostaną zidentyfikowane jednostki wchodzące w skład grupy, zależy nie tylko sam obowiązek podatkowy, ale także sposób kalkulacji i rozliczenia tego podatku.

W praktyce oznacza to, że każda grupa – niezależnie od skali działalności – powinna rozpocząć przygotowania do wdrożenia rozliczania Pillar 2 właśnie od mapowania swojej struktury. Tylko pełne rozpoznanie jednostek składowych, dominujących, wyłączonych oraz szczególnych pozwoli uniknąć błędów przy obliczaniu podatku wyrównawczego i raportowaniu w ramach zasad Pillar 2.