Koszty finansowania dłużnego w CIT – czym są i jakie wydatki podlegają limitowaniu?

Finansowanie działalności długiem jest rozwiązaniem powszechnie wykorzystywanym przez przedsiębiorców. Warto jednak pamiętać, że choć kredyty, pożyczki, leasingi czy emisje obligacji pozwalają skutecznie pozyskać środki niezbędne do rozwoju biznesu, to na gruncie podatku CIT część związanych z nimi kosztów może podlegać ograniczeniom. A to oznacza, że, aby prawidłowo rozliczyć koszty finansowania dłużnego i ograniczyć ryzyka podatkowe, warto dobrze poznać obowiązujące regulacje lub skorzystać ze wsparcia doświadczonego doradcy podatkowego.

W przypadku finansowania działalności długiem szczególne znaczenie ma art. 15c ustawy o CIT, który wprowadza limit wydatków możliwych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach tzw. kosztów finansowania dłużnego. Przepis ten stanowi implementację unijnej dyrektywy Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) i ma przeciwdziałać nadmiernemu finansowaniu działalności gospodarczej długiem w celu obniżania podstawy opodatkowania.

Czym są koszty finansowania dłużnego?

Definicję kosztów finansowania dłużnego zawiera art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane – po pierwsze – z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz – po drugie – z korzystaniem z tak uzyskanych środków. 

Definicja ta ma charakter otwarty, co oznacza, że jej zakres nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji związanych z rozliczaniem klasycznych odsetek od kredytów i pożyczek. 

Jakie wydatki wchodzą w zakres art. 15c ustawy o CIT?

Do kosztów finansowania dłużnego mogą być zaliczane w szczególności:

• odsetki od kredytów i pożyczek,
• skapitalizowane odsetki,
• prowizje bankowe związane z pozyskaniem finansowania,
• opłaty przygotowawcze,
• premie i opłaty za udzielenie finansowania,
• część odsetkowa rat leasingowych,
• odsetki od obligacji,
• opłaty związane z emisją obligacji,
• koszty zabezpieczenia zobowiązań,
• opłaty za gwarancje i poręczenia,
• odsetki oraz opłaty za opóźnienie w spłacie zobowiązań finansowych,
• koszty instrumentów finansowych związanych z pozyskaniem finansowania,
• koszty pochodnych instrumentów finansowych zabezpieczających finansowanie,
• (w określonych przypadkach) różnice kursowe bezpośrednio związane z finansowaniem dłużnym – zakres uwzględniania różnic kursowych powinien być każdorazowo analizowany indywidualnie.

W praktyce częstym błędem popełnianym przez polskich podatników jest utożsamianie art. 15c ustawy o CIT wyłącznie z odsetkami od pożyczek.

Czym są przychody o charakterze odsetkowym?

Przy stosowaniu art. 15c ustawy o CIT należy uwzględnić również tzw. przychody o charakterze odsetkowym, które pomniejszają koszty finansowania dłużnego przy kalkulacji ich limitu. Są to przede wszystkim:

• otrzymane odsetki od pożyczek,
• odsetki od lokat i rachunków bankowych,
• część odsetkowa rat leasingowych,
• dyskonto i inne przychody ekonomicznie równoważne odsetkom,
• inne przychody związane z udostępnianiem kapitału. 

Pojęcie przychodów o charakterze odsetkowym jest zatem dość szerokie i obejmuje więcej niż wyłącznie klasyczne odsetki.

Na czym polega ograniczenie finansowania działalności gospodarczej długiem?

Polskie przepisy podatkowe nie wyłączają automatycznie wszystkich kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów.

Limitowaniu podlega wyłącznie tzw. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, czyli kwota, o jaką koszty finansowania dłużnego przewyższają przychody o charakterze odsetkowym osiągnięte przez podatnika w danym roku podatkowym. 

Dopiero tak ustalona nadwyżka jest porównywana z limitem wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Jak ustalić limit kosztów finansowania dłużnego?

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego do wysokości wyższej z dwóch wartości:

• 3 000 000 PLN albo
• 30% podatkowej EBITDA. 

Przez podatkową EBITDA należy rozumieć wynik kalkulowany zgodnie ze szczególnymi zasadami określonymi w ustawie o CIT.  

W przypadku roku podatkowego krótszego lub dłuższego niż 12 miesięcy, limit 3 mln PLN podlega odpowiedniemu przeliczeniu i wynosi 250 000 PLN pomnożone przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego. W praktyce oznacza to, że wielu średnich przedsiębiorców korzysta z bezpiecznego progu 3 mln PLN i nie musi wykonywać szczegółowych analiz wskaźnika EBITDA.

Przykład

Spółka poniosła w roku podatkowym:

• koszty finansowania dłużnego: 4 000 000 PLN,
• przychody o charakterze odsetkowym: 500 000 PLN.

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wynosi:

4 000 000 PLN – 500 000 PLN = 3 500 000 PLN

Jeżeli 30% podatkowej EBITDA wynosi 2 800 000 PLN, to na potrzeby ustalania kosztów finansowania dłużnego zastosowanie znajdzie limit 3 000 000 PLN, ponieważ – zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami – podatnik zastosuje wyższą z tych wartości. 

W konsekwencji:

• 3 000 000 PLN będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• 500 000 PLN będzie podlegało wyłączeniu z kosztów podatkowych w danym roku.

Czy niewykorzystane koszty finansowania dłużnego przepadają?

Nie. Koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów mogą zostać rozliczone w kolejnych pięciu latach podatkowych – oczywiście z uwzględnieniem obowiązujących w tych latach limitów. 

Dzięki temu wyłączenie z kosztów nie zawsze ma charakter definitywny.

Kto powinien zwrócić szczególną uwagę na art. 15c ustawy o CIT?

Przepis związany z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych ma największe znaczenie dla:

• grup kapitałowych finansujących działalność pożyczkami wewnątrzgrupowymi,
• spółek realizujących duże inwestycje kredytowe,
• podmiotów korzystających z emisji obligacji,
• firm o wysokim poziomie zadłużenia,
• spółek prowadzących działalność deweloperską lub infrastrukturalną (w przypadku których limit może istotnie wpływać na wysokość rozliczanych kosztów podatkowych).

Najczęstsze błędy popełniane przy okazji rozliczania kosztów w CIT

W praktyce w przypadku polskich podatników rozliczających finansowanie długiem najwięcej problemów powoduje:

• nieuwzględnianie prowizji i opłat w kosztach finansowania dłużnego,
• pomijanie części odsetkowej leasingu,
• nieprawidłowe wyliczanie podatkowej EBITDA,
• błędne określanie przychodów o charakterze odsetkowym,
• zapominanie o konieczności monitorowania kosztów nieodliczonych z lat ubiegłych.

Szczególnie w grupach kapitałowych kalkulacja limitu wymaga regularnej weryfikacji oraz odpowiedniej dokumentacji.

Kalkulacja zobowiązań podatkowych bez pomocy ekspertów z zakresu corporate tax compliance może rodzić ryzyka

Prawidłowe rozliczenie kosztów finansowania dłużnego w CIT wymaga nie tylko właściwej identyfikacji wydatków objętych art. 15c ustawy o CIT, ale również poprawnego ustalenia przychodów o charakterze odsetkowym, kalkulacji podatkowej EBITDA oraz monitorowania kosztów wyłączonych z rozliczenia w poprzednich latach, a błędy w tym obszarze mogą prowadzić nie tylko do zaniżenia albo zawyżenia podstawy opodatkowania, ale też zwiększać ryzyko sporu z organami podatkowymi. 

Spółki korzystające z kredytów, pożyczek, leasingu lub emisji obligacji powinny więc dokładnie rozważyć możliwość skorzystania z usług z zakresu corporate tax compliance. Doświadczeni doradcy podatkowi mogą bowiem zarówno wesprzeć firmę w analizie rozliczeń CIT, jak i pomóc w prawidłowym rozliczeniu kosztów finansowania dłużnego oraz identyfikacji dostępnych rozwiązań przewidzianych przez przepisy podatkowe.