MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 9). Rozpoznanie przychodów ze sprzedaży licencji i instalacji software’u

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner w RSM Poland

Ostatnio poświęciliśmy sporo miejsca rozpoznawaniu przychodów z tytułu usług budowalnych oraz doradczych; dziś czas na kolejną branżę; tym razem zajmiemy się analizą sprzedaży produktów niematerialnych.

Przykład

Spółka (dalej zwana także jednostką) kupuje od swojego dostawcy licencję ABC i bez dalszych modyfikacji sprzedaje to prawo do używania oprogramowania ABC swojemu klientowi, z którym jednocześnie podpisuje kontrakt na przygotowanie i instalację oprogramowania ABC. A więc klient, dzięki zakupionej licencji, będzie mógł użytkować oprogramowanie. Czas na wykonanie instalacji łącznie z przeszkoleniem personelu to koło 6 m-cy, podzielone na 6 faz, każda zakończona protokołem odbiorczym.

Pytanie

Jak rozpoznać w księgach przychody ze zbycia licencji oraz usługi zainstalowania software’u (pomijamy szkolenia jako mało istotne)?

Po pierwsze należy przeanalizować, czy:

• umowy negocjowane są łącznie i dotyczą tego samego celu handlowego?
• cena należna w ramach jednej umowy zależy od wykonania drugiej umowy?

Wydaje się, jeżeli nie oba równocześnie, to przynajmniej pierwsze kryterium jest spełnione, czyli dwie umowy można by traktować jako jeden kontrakt.

W kolejnym kroku należy ustalić zobowiązanie do wykonania świadczenia

Wydaje się, iż zobowiązaniem przyrzeczonym jest instalacja software’u oraz dostarczenie dobra niematerialnego w postaci licencji. Pytanie, czy zgodnie z MSSF 15 par. 27 można to dobro i tę usługę przyrzeczoną uznać za odrębną?

Wg MSSF 15 par. 27 dobra lub usługi są odrębne, gdy spełniają oba kryteria:

• klient może odnieść korzyści z dobra lub przyrzeczonej usługi albo bezpośrednio, albo poprzez powiązanie z innymi zasobami, które są dla klienta łatwo dostępne…

…w omawianym przypadku wydaje się, iż software z licencją może przynosić korzyści dopiero po zakończeniu instalacji i nie jest tak, że inny dostawca może dokonać instalacji software’u bez jego istotnych zmian. Tak samo bez licencji korzystanie z software’u nie jest możliwe, ale klient może zakupić licencję pośrednio u innego dostawcy; w drugą stronę podobnie – mając licencję klient nie może użytkować software’u, do momentu jego wdrożenia/instalacji, jakkolwiek czy to dostarczonej przez spółkę czy innego dostawcę; licencja i software wydają się być zatem nieodłączne, nawet jeśli zostaną dostarczone przez różne podmioty klientowi…;

• zobowiązanie jednostki do przekazania dobra lub usługi można zidentyfikować jako odrębne w stosunku do innych zobowiązań określonych w umowie…

…tutaj należałoby rozważyć, czy sam software można dostarczyć w oderwaniu od instalacji – pewnie „nie”; musi nastąpić jego „powstanie” i wdrożenie, czyli instalacja software’u to oprogramowanie + instalacja, testy, szkolenie, przekazywanie wiedzy klientowi, itp., a równolegle klient musi nabyć licencję.

Wydaje się, iż oba kryteria nie zostały spełnione, zatem nie tylko poszczególne etapy wdrożenia oprogramowania, ale także licencja powinny zostać rozpatrywane łącznie z wdrożeniem/instalacją software’u.

Temat wydaje się bardzo nieostry, dlatego też istotne jest podejście „biznesowe”, tzn., jaki wydźwięk ma mieć współpraca z klientem?, a nie to, jak to zostało spisane w kontrakcie, choć najlepszym rozwiązaniem byłoby, aby spisane kontrakty odzwierciedlały zamiar stron.

Należy mieć na uwadze, że zmienienie kilku parametrów w kontrakcie/oczekiwań stron może skutkować zupełnie innym podejściem pod kątem analizy kontraktu (-ów).

Czynniki pomagające określić, czy dobra są do zidentyfikowania jako odrębne czy łączone, wymieniono poniżej (MSSF 15, par. 29):

• jeśli jednostka świadczy istotne usługi polegające na łączeniu dóbr lub usług z innymi dobrami lub usługami przyrzeczonymi w umowie w pakiety, które po połączeniu stanowią przedmiot umowy zawartej przez klienta, to dobra lub usługi NIE są odrębne;
• jeśli dobro lub usługa nie zmienia się znacząco, ani nie dostosowuje innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie – to są odrębne;
• jeśli dobro lub usługa nie są w istotnym stopniu zależne od innych usług lub dóbr, ani nie są z nimi w istotnym stopniu powiązane – to są odrębne.

Ostatni przypadek zdaje się być zaprzeczeniem sytuacji występującej w przykładzie powyżej.

Idąc dalej, należy rozważyć, kiedy następuje wykonanie przyrzeczonej usługi/przekazanie przyrzeczonego dobra? Czy w momencie wykonania usługi? A jeśli tak, to kiedy ona następuje, skoro przekazujemy licencję np. w styczniu 2019, a oprogramowanie będzie funkcjonalne w lipcu 2019… Czy w momencie zakończenia wdrożenia oprogramowania? A może przez okres dokonywania instalacji…

MSSF 15, par. 35 oraz 38 wskazuje, iż przychody można rozpoznać albo „over time” (w czasie) albo w danym momencie („at point in time”). Pisaliśmy o tym szerzej na naszym blogu.

Zobowiązane do wykonania świadczenia w czasie występuje, gdy spółka przenosi kontrolę nad dobrem lub usługą w miarę upływu czasu i tym samym spełnia zobowiązanie do wykonywania świadczenia, jeżeli spełniony jest jeden z warunków:

• klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia;
• w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów, a kontrolę nad tym aktywem – w miarę jego powstawania lub ulepszania sprawuje klient;
• w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu dla jednostki, a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Co do przenoszenia kontroli możemy się posłużyć paragrafem 31-34, 38 oraz B5; jako kontrolę definiuje się zdolność do bezpośredniego rozporządzania tym składnikiem aktywów i uzyskiwaniem z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. Kontrola nad składnikiem obejmuje zdolność do niedopuszczania innych jednostek do rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego korzyści; można mieć wątpliwość, czy kontrola została przekazana, gdyż klient nie może uzyskiwać zasadniczo wszystkich korzyści do momentu oddania oprogramowania do użytkowania; wydaje się, iż nie tędy droga i nawet jeśli nie można uzyskiwać „teraz” korzyści, to kontrola jest, bo jest zdolność rozporządzania tym aktywem (stopniowo) i otrzymywania korzyści w niedługim okresie.

W każdym razie, o ile ten zapis może budzić kontrowersje w wypadku spółki z naszego przykładu, o tyle zapis drugiego i trzeciego tiretu powyżej wydaje się jasno wskazywać, że – zakładając, iż oprogramowanie z licencją są indywidualne i nasza spółka nie mogłaby z poniesionymi nakładami nic innego zrobić w razie zerwania z klientem kontraktu (praca przepadłaby i nie powstałby składnik alternatywnego wykorzystania czy sprzedaży na rynku) – można uznać, że kontrola przenoszona jest w czasie, stąd i przychody rozpoznawane zostają z kontraktu obejmującego licencję, jak i instalację software’u w czasie, proporcjonalnie do wyświadczonej usługi.

Konkluzja

Wydaje się, iż przedstawiony stan faktyczny i podejście biznesowe przemawiają za tym, aby przychody ze sprzedaży licencji oraz instalacji oprogramowania spółka rozpoznała w czasie świadczenia usług instalacji software’u. W wypadku jednakże sprzedawanych „gotowych” oprogramowań sytuacja będzie wyglądać inaczej; także w wypadku dodatkowych usług typu uaktualnienia oprogramowania czy wsparcie techniczne należy te dodatkowe zobowiązania do świadczenia na rzecz klienta za każdym razem przeanalizować dodatkowo.

Powyższe rozważania miały wskazać konieczność właśnie takiej analizy każdego przypadku odrębnie. Jak zostało nadmienione biznesowy „wydźwięk” zawartego kontraktu może być różny, stąd niezbędne jest zastosowanie narzędzi w postaci pytań danych przez MSSF 15, aby odrzucić niewłaściwe księgowe podejście, a pozostać przy tym, które najbardziej odpowiada stanowi faktycznemu.

Przeczytaj również:

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 1)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 2)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 3)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej (ciąg dalszy)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 5). Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 6). Ujęcie przychodu

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 7). Rozpoznanie przychodów w branży budowlanej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 8). Rozpoznanie przychodów w usługach doradczych i prawnych

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 10). Dodatkowe wytyczne

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy