RSM Poland
Języki

Języki

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy

W ostatnich wpisach omówiliśmy dla Państwa MSSF 15 pod kątem branży, w której działa dana jednostka. Dzisiaj skupimy się na nierozerwalnym elemencie prowadzonej działalności, jakim jest umowa, a dokładnie na jej kosztach oraz na nierzadko występujących w niej zmianach. IFRS 15 wyraźnie definiuje, czym jest umowa w zakresie uregulowanym tym standardem. Zgodnie z tą definicją umową nazywamy porozumienie między dwiema lub większą liczbą stron, które powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.

ANEKSOWANIE UMÓW I WPROWADZANIE ZMIAN

W odniesieniu do życia gospodarczego, jednostki bardzo często spotykają się ze zmianą lub aneksowaniem umów w zakresie ceny sprzedaży, ilości dostarczonych dóbr oraz ich specyfikacji. Takie zmiany umowy zostały również uregulowane w najnowszym standardzie. Warunkiem umożliwiającym uznanie zmiany umowy za skuteczną jest obopólna zgoda stron na taką modyfikację, która spowoduje powstanie nowych lub zmianę istniejących egzekwowalnych praw i obowiązków stron umowy. MSSF 15 nie narzuca jednak formy takiej zmiany – może ona zostać dokonana przez strony zarówno w formie pisemnej,  ustnej, jak również w każdej innej zwyczajowo przyjętej w danej praktyce handlowej.

Co ciekawe, standard dopuszcza jednocześnie swoistą „częściową zmianę umowy”, tzn. taką,  w której strony zgodziły się na modyfikację zakresu zawartej umowy, ale nie doszły jeszcze do porozumienia dotyczącego odmiennej  ceny.

UJĘCIE ZMIANY UMOWY W KSIĘGACH

Uzależnione jest od kilku czynników:

1) możliwości wyodrębnienia pozostałych dóbr i usług spośród tych, które zostały wprowadzone do umowy do dnia wprowadzenia zmiany (np. gdy mamy do czynienia z kilkukrotną dostawą towarów, z których część obejmie zmiana umowy – rozwiązanie A);

2) braku możliwości wyodrębnienia pozostałych dóbr i usług spośród tych, które zostały wprowadzone do umowy do dnia wprowadzenia zmiany (np. przy świadczeniu usługi ciągłej – rozwiązanie B);

3) wystąpienia sytuacji, w której zobowiązanie po zmianie umowy obejmuje zarówno dobra i usługi opisane w obu punktach powyżej (rozwiązanie C).

W pierwszym przypadku jednostka powinna potraktować zaistniałą sytuację gospodarczą jako  rozwiązanie pierwotnej umowy i zawiązanie nowej. Kwota wynagrodzenia, którą należałoby  wówczas ująć w księgach i przypisać do pozostałych dóbr i usług powinna stanowić sumę:

  • wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta (uwzględniając już otrzymane zapłaty, które dotychczas nie zostały rozpoznane jako przychód) oraz
  • wynagrodzenia należnego na podstawie zmian do umowy.

W pierwszym przypadku przykładem może być umowa na dwukrotną dostawę towarów po 500 zł (razem 1.000 zł), gdzie między pierwszą a drugą dostawą nastąpiła zmiana polegająca na podwyższeniu ceny o 50 zł. W takiej sytuacji łączne wynagrodzenie będzie wynosić 1050 zł (500 zł za pierwszą dostawę oraz 550 zł za drugą). Jednostka nie musi korygować pierwszego przychodu, a zmianę umowy rozpozna jako dodatkowy kontrakt zawarty z kontrahentem.

Z kolei w drugim przypadku jednostka powinna potraktować zmianę umowy w taki sposób, jakby była ona częścią tej dotychczasowo obowiązującej. W związku z tym taka zmiana skoryguje wartość księgowych przychodów jednostki na dzień zatwierdzenia zmian do umowy w zakresie przez tę zmianę uregulowanym. Oznacza to, że przychód z pierwszej dostawy powinien zostać ujęty w kwocie skorygowanej.

AUDYT FINANSOWY
Masz wątpliwość, czy dane, które otrzymujesz z księgowości przedstawiają rzetelny i rzeczywisty stan rzeczy?
DOWIEDZ SIĘ WIĘCEJ

Przykładowo – jednostka podpisała kontrakt z klientem na budowę budynku na gruncie należącym do klienta. Zgodnie z podpisaną umową klient powinien udostępnić jednostce plac budowy w ciągu 30 dni od daty jej podpisania. Jednak jednostka nie mogła rozpocząć budowy z winy klienta aż do 120. dnia od momentu podpisania umowy. Podpisany kontrakt wyraźnie zaznaczał, że w razie opóźnień z winy właściciela gruntu poniesione przez jednostkę koszty wynikające z tego opóźnienia zostaną zrefakturowane na klienta. Mamy tutaj do czynienia z przypadkiem, kiedy żadne dodatkowe dobra nie zostają dostarczone do klienta, niemniej jednak – zgodnie z podpisaną umową – jednostka może podwyższyć cenę wybudowania obiektu. Jednostka podjęła zatem decyzję o zmianie ceny oraz o ponownym przeliczeniu stopnia zaawansowania produkcji według ceny podwyższonej o dodatkowe zrefakturowane koszty z tytułu opóźnienia w udostępnieniu placu budowy.

Ostatni, trzeci przypadek może dostarczać jednostkom najwięcej kłopotów, ponieważ w takim wypadku każda jednostka powinna indywidualnie ocenić sytuację i oszacować, któremu wyżej opisanemu przypadkowi bliższa jest jej treść ekonomiczna. Można  również rozważyć takie rozwiązanie, w którym część pozostałych dóbr i usług zostanie uznana za nową umowę, a reszta za część tej dotychczasowo obowiązującej.

Co ważne, zmianę umowy zawsze należy uznać za oddzielną umowę i ująć ją zgodnie z rozwiązaniem A w każdym przypadku, jeśli jednostka stwierdzi, że:

  • po zmianie umowy pozostałe dobra i usługi powinny zostać uznane za odrębne oraz
  • po zmianie umowy pozostałe dobra i usługi objęte są inną ceną, niż pierwotnie, przy czym zmieniona cena jest indywidualną i odzwierciedlającą dany przypadek.

Przykładowo, aby sprzedać pozostałe dobra i usługi nowemu klientowi jednostka musiałaby ponieść koszty sprzedaży, a w przypadku zwiększenia sprzedaży do dotychczasowego klienta na podstawie już podpisanej umowy takich kosztów nie poniesie i na tym gruncie może przyznać dotychczasowemu klientowi rabat.

ŁĄCZENIE UMÓW

Z taką sytuacją jednostki mogą mieć do czynienia, jeśli z danym klientem (lub jednostkami z nim powiązanymi) zawarto – mniej więcej w podobnym czasie – co najmniej dwie umowy oraz:

  • umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą tego samego celu handlowego lub
  • kwota wynagrodzenia z jednej umowy jest zależna od realizacji innej umowy lub
  • dobra lub usługi przyrzeczone w umowach stanowią pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.

W przypadku łączenia umów nie mamy do czynienia z przepisami dotyczącymi zmian umowy.

KOSZTY UMOWY

Kosztami umowy są wszelkie opłaty poniesione przez jednostkę powiązane z zawarciem umowy. Innymi słowy, jeśli jednostka jest w stanie zidentyfikować koszty, których nie poniosłaby, gdyby do zawarcia umowy nie doszło, to należy traktować je jako koszty umowy.

MSSF 15 pozwala aktywować koszty zawarcia umowy z danym klientem w przypadku, gdy jednostka spodziewa się je odzyskać. Jeżeli jednostka nie oczekuje, że koszty te zostaną odzyskane lub – zgodnie z zasadą ostrożności – stwierdzi, że prawdopodobieństwo tego jest niskie, można ująć je w momencie poniesienia.

Jeśli jednostka stwierdzi, że może odzyskać koszty zawarcia umowy, a ich rozliczanie będzie trwało dłużej, niż rok, wówczas koszty  można aktywować. Jednak jeśli jednostka ma w planach rozliczanie ich przez okres krótszy, niż jeden rok, to z praktycznego punktu widzenia aktywowanie tych kosztów nie ma większego sensu i standard radzi ujmować je od razu w momencie poniesienia.

Należy tutaj wyraźnie zaznaczyć, że kosztem umowy są również koszty poniesione przez jednostkę, nawet jeśli ta finalnie nie zawarła umowy, ale dołożyła wszelkich starań aby do jej zawarcia doszło  chyba, że uzgodnienia z klientem mówią inaczej.

KOSZTY BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z UMOWĄ

MSSF 15 precyzuje, jakie koszty są uznawane za bezpośrednio związane z umową. Ich klasyfikacja nie różni się istotnie od tych, które należy przypisać w celu oszacowania kosztu wytworzenia produktu na gruncie ustawy o rachunkowości.

Należy wśród nich wyróżnić zatem:

  • wynagrodzenia i materiały bezpośrednie;
  • koszty pośrednie, które można przypisać do umowy;
  • koszty, które zgodnie z umową obciążają klienta;
  • pozostałe koszty, które są ponoszone w związku z zawarciem umowy.

Jednocześnie standard określa, jakie koszty powinny być ujmowane w rachunku wyników przez jednostkę w momencie ich poniesienia. Są to:

  • koszty ogólne i administracyjne chyba, że umowa stanowi inaczej;
  • straty materiałów i innych zasobów, jeśli nie zostały one ujęte w cenie określonej w umowie;
  • koszty, które jednostka poniosła w przeszłości w celu spełnienia zobowiązań do wykonania umówionego świadczenia;
  • koszty, co do których jednostka nie może określić, czy zostały poniesione w związku spełnionymi czy niespełnionymi zobowiązaniami do wykonania świadczenia.

Na tym zakończę dzisiejszy wpis. W kolejnym podpowiem Państwu, jak prawidłowo zamienić w sprawozdaniu finansowym dotychczasowe podejście do rozpoznawanych przychodów i kosztów „pod nowym standardem”.

CHCESZ WIEDZIEĆ WIĘCEJ?
Zapisz się do Newslettera RSM Poland, aby być na bieżąco w kwestiach prawa, finansów i podatków. Skorzystaj z wiedzy ekspertów już dzisiaj.
Zapisz się