MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 8). Rozpoznanie przychodów w usługach doradczych i prawnych

Ewa KĄDZIELA
Audit Manager w RSM Poland

Usługi doradcze i prawne stanowią jedną z kolejnych branż (obok m.in. telekomunikacji, informatyki, nieruchomości), w których ocena faktycznego wpływu nowych regulacji (MSSF 15) na sprawozdania finansowe wymagać będzie przeprowadzenia wnikliwej analizy nowego standardu i warunków umów zawieranych z klientami. Podczas analizy nowego (pięciostopniowego) algorytmu rozpoznawania przychodów mogą pojawić się wątpliwości z uwagi na fakt, że model ten opiera się w dużej mierze na przewidywaniach jednostki co do jej zobowiązań umownych i wynagrodzenia, jakie zgodnie z własnym osądem otrzyma za wykonanie poszczególnych części składowych umowy.

Scenariusz ujmowania przychodów

Przykładowo, spółka doradztwa podatkowego podpisała zlecenie z biurem rachunkowym o przeprowadzenie szkolenia z aktualizacji prawa podatkowego dla pracowników tego biura. Wynagrodzenie za przeprowadzenie tego szkolenia, zgodnie z umową, wynosić będzie 20 tys. zł. Dodatkowo umowa zawiera postanowienie, że jeśli średnia ocena uczestników szkolenia w pięciostopniowej skali, wynosić będzie min. 4, wówczas firma szkoląca otrzyma dodatkowe wynagrodzenie (bonus) w wysokości 5 tys. zł.

Według MSSF 15 firma doradcza powinna ująć przychody zgodnie z najbardziej prawdopodobnym scenariuszem. Dotychczas przeprowadziła ona kilkadziesiąt podobnych szkoleń (z tym samym prowadzącym) i jest przekonana, że na 95% uzyska dodatkowe wynagrodzenie. Zatem cena transakcyjna powinna wynosić 25 tys. zł (wartość najbardziej prawdopodobna). Podobnie należy podejść do kwestii kar umownych (np. za opóźnienia z tytułu wykonania umowy), które często są elementem umów na usługi doradcze.

Szacując wysokość wynagrodzenia zmiennego należy mieć na uwadze fakt, że uwzględnia się je w cenie transakcji wyłącznie wówczas, gdy zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że jego ujęcie nie spowoduje „znaczącego odwrócenia przychodu” w przyszłości wskutek przeszacowania (a to może mieć miejsce np. w sytuacji braku lub niewielkiego doświadczenia z umowami takiego typu lub gdy kwota wynagrodzenia jest bardzo podatna na wpływ czynników zewnętrznych wobec jednostki).

Jak rozpoznać przychody wg MSSF 15?

Aby prawidłowo rozpoznać przychody z tytułu usług doradczych, należy zwrócić szczególną uwagę na identyfikację momentu, w którym następuje uzyskiwanie kontroli przez klienta i jednocześnie wypełnianie zobowiązania przez świadczącego usługi. Warto wówczas przeanalizować każdy z trzech warunków (szczegółowo omówionych w poprzednich częściach bloga), świadczących o tym, czy przeniesienie kontroli nad usługą następuje w miarę upływu czasu. Jeśli żaden z warunków nie jest spełniony, przyjmuje się, że zobowiązanie jest spełnione w określonym momencie.

Tytułem przykładu, spółka audytorska została zaangażowana przez firmę ABC do przeprowadzenia ustawowego badania jej sprawozdania finansowego, czego efektem będzie wydanie sprawozdania z badania. Umowa przewiduje wynagrodzenie w wysokości 80 tys. zł za dostarczenie sprawozdania. Umowa zawiera między innymi zastrzeżenie, że klient zobowiązany jest współpracować i przekazać spółce audytorskiej wszystkie dokumenty i informacje niezbędne do przygotowania sprawozdania. W sytuacji, gdyby klient zdecydował o wcześniejszym rozwiązaniu umowy, tj. przed otrzymaniem finalnego produktu, jakim jest sprawozdanie z badania, to on będzie zobowiązany do pokrycia kosztów poniesionych przez spółkę audytorską do momentu rozwiązania umowy.

Poniżej przeprowadzono analizę trzech kryteriów decydujących o momencie wypełnienia obowiązku:

1. Klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia

Warunek nie jest spełniony, ponieważ omawiana usługa nie jest konsumowana na bieżąco. Cechą dużej części usług doradczych i prawnych jest to, że klient uzyskuje z niej korzyści w momencie jej dostarczenia (tutaj wydania sprawozdania z badania). W przypadku niewykonania zlecenia przez spółkę audytorską, firma ABC musiałaby zatrudnić nową spółkę, która wykonałaby prace od początku.

2. W wyniku wykonywania tego świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (na przykład produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów – w miarę jego powstawania lub ulepszania – sprawuje klient

Spełnienie powyższego warunku oznaczałoby, że klient ma kontrolę nad aktywem (sprawozdaniem z badania) już w trakcie jego powstawania. W powyższej sytuacji kontrola nad sprawozdaniem następuje dopiero w momencie jego otrzymania.

3. W wyniku wykonywania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu przez jednostkę, a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie

Trudno sobie wyobrazić, aby sprawozdanie z badania przygotowane przez spółkę audytorską mogło mieć alternatywne zastosowanie (dotyczy ono konkretnego podmiotu, który działa w specyficznych okolicznościach). Dodatkowo zgodnie z podpisaną umową, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, spółce audytorskiej przysługuje wynagrodzenie za wykonane prace.

Ponieważ analizowana umowa na badanie sprawozdania finansowego spełnia trzecie kryterium, świadczenie zobowiązania będzie miało miejsce w miarę upływu czasu.

W przypadku wątpliwości lub jakichkolwiek pytań, prosimy o kontakt z RSM Poland. A już niebawem na naszych stronach rozpoznanie przychodów w branży IT.

Przeczytaj również:

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 1)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 2)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 3)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej (ciąg dalszy)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 5). Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 6). Ujęcie przychodu

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 7). Rozpoznanie przychodów w branży budowlanej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 9). Rozpoznanie przychodów ze sprzedaży licencji i instalacji software’u

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 10). Dodatkowe wytyczne

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy