MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 5). Alokacja ceny transakcyjnej do zobowiązań umownych

Agnieszka NOSOWSKA
Junior Audit Manager w RSM Poland

W ostatnim wpisie poświęconym nowemu standardowi MSSF 15 (IFRS 15) rozważaliśmy ustalenie ceny transakcyjnej (trzeci krok w pięciostopniowym modelu). Dzisiaj przyjrzymy się kolejnemu etapowi, którym jest alokacja ceny.

W przypadku umów z klientem obejmujących więcej niż jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia w czwartym kroku modelu rozpoznawania przychodów według MSSF 15 należy dokonać przypisania (alokacji) ceny transakcyjnej do każdego zidentyfikowanego zobowiązania do wykonania świadczenia (zidentyfikowanego dobra/usługi).

Cel przypisania ceny transakcyjnej

Celem przypisania ceny transakcyjnej do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia (lub do odrębnego dobra/usługi) jest przypisanie jej w takiej kwocie, która odzwierciedla kwotę wynagrodzenia faktycznie oczekiwanego przez jednostkę z umowy w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług (zarówno na poziomie poszczególnych zidentyfikowanych zobowiązań, jak i całej umowy).

Ogólna zasada alokacji

Alokacja ceny transakcyjnej wymaga na dzień podpisania umowy ustalenia przez jednostkę indywidualnej (pojedynczej, jednostkowej) ceny sprzedaży dla każdego odrębnego dobra lub usługi będącego przedmiotem zobowiązania do wykonania świadczenia. Następnie cena transakcyjna podlega przypisaniu proporcjonalnie do ustalonych indywidualnych cen sprzedaży.

Indywidulana cena sprzedaży

Indywidulana cena sprzedaży to cena, za którą jednostka dokonuje sprzedaży przyrzeczonego dobra lub usługi w ramach odrębnych transakcji sprzedaży. Indywidualna cena sprzedaży może być ceną obserwowalną lub ceną wymagającą oszacowania.

Cena obserwowalna to cena sprzedaży obowiązująca w podobnych okolicznościach i obowiązująca dla określonego grona klientów. Przykładem ceny indywidualnej sprzedaży może być cena dobra/usługi określona w umowie lub cenniku jednostki.

Jeśli cena nie jest bezpośrednio obserwowalna, jednostka musi dokonać jej oszacowania z zastosowaniem celu przypisania ceny transakcyjnej oraz z wykorzystaniem wszelkich dostępnych informacji takich, jak:

• warunki rynkowe,
• czynniki specyficzne dla jednostki,
• wiedza o kliencie lub grupie klientów.

Przy szacowaniu indywidualnej ceny sprzedaży należy uwzględnić obserwowalne dane wejściowe oraz konsekwentnie stosować te same metody oszacowania.

MSSF 15 przewiduje 3 metody szacowania indywidualnych cen sprzedaży:

1. podejście koszt plus marża – oszacowanie ceny indywidualnej sprzedaży na poziomie oczekiwanych kosztów powiększonych o możliwą do otrzymania marżę;
2. podejście rynkowe – oszacowane indywidualnej ceny sprzedaży wymaga oceny rynku, na którym działa jednostka i przyjęcia ceny akceptowalnej dla klienta, np. na poziomie ceny proponowanej przez konkurencję z uwzględnieniem korekt wynikających ze specyfiki (koszty) i możliwości jednostki (marże);
3. podejście oparte na wartości rezydualnej – szacowanie indywidualnej ceny sprzedaży poprzez odniesienie do całkowitej ceny transakcyjnej sumy obserwowalnych pojedynczych cen sprzedaży innych dóbr/usług objętych umową. Metoda ta może być zastosowana tylko wówczas, jeśli jest spełniony jeden z dwóch warunków:

• jednostka sprzedaje to samo dobro/usługę różnym klientom jednocześnie po bardzo zróżnicowanych cenach, ponieważ nie da się wyodrębnić jednej reprezentatywnej indywidulanej ceny sprzedaży na podstawie przeprowadzonych transakcji (np. może to dotyczyć usługi, których wycena w dużym stopniu zależy od specyfiki i możliwości);
• jednostka jeszcze nie określiła ceny na dane dobro/usługę, a nie było one jeszcze sprzedawane odrębnie, a zatem cena sprzedaży jest niepewna.

W praktyce powyższe metody mogą być stosowane pojedynczo lub w kombinacjach umożliwianych osiągnięcie celu przypisania ceny transakcyjnej na poziomie faktycznie spodziewanej ceny z umowy sprzedaży.

Jeśli jednostka ma w praktyce do czynienia z cenami niepewnymi lub zróżnicowanymi, w celu oszacowania indywidulanych cen sprzedaży może zajść konieczność zastosowania kombinacji powyżej przedstawionych metod szacowania indywidulanych cen sprzedaży. Zastosowanie różnych metod szacowania indywidulanych cen sprzedaży łącznie wymaga oceny, czy przypisanie ceny transakcyjnej jest zgodne z celem przypisania.

W praktyce często spotykamy się z przypadkami, w których wynagrodzenie z umowy (cena transakcyjna) nie zawsze jest równa sumie indywidulanych cen sprzedaży dóbr lub usług przyrzeczonych do przekazania w ramach umowy. Wówczas przypisanie ceny transakcyjnej wymaga uwzględnienia opustów lub premii.

Cena transakcyjna niższa niż suma indywidualnych cen sprzedaży – przypisanie opustu

Opust występuje wtedy, gdy suma indywidualnych cen sprzedaży poszczególnych dóbr i usług objętych umową jest wyższa, niż łączne wynagrodzenie wynikające z umowy. Co do zasady, opust podlega przypisaniu proporcjonalnie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczeń wynikających z umowy z uwzględnieniem proporcji stosowanej do przypisania ceny transakcyjnej z wykorzystaniem indywidualnych cen sprzedaży dóbr lub usług.  Jeśli jednak jednostka posiada obserwowalne dowody na to, że cała kwota opustu dotyczy tylko i wyłącznie jednego z wybranych dóbr/usług, wówczas opust podlega przypisaniu odpowiednio do nich, jeśli spełnione są łącznie wszystkie następujące kryteria:

• każde z wyodrębnionych dóbr lub usług lub pakiet dóbr/usług jest regularnie sprzedawane przez jednostkę oddzielnie;
• pakiet dóbr/usług jest regularnie sprzedawany z opustem w porównaniu do pojedynczych cen sprzedaży wchodzących do niego pojedynczych dóbr/ usług;
• opust dotyczący pakietu jest zasadniczo taki sam, jak opust określony w umowie, przy czym analiza dóbr/usług w pakiecie stanowi obserwowalny dowód istnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, do którego ma zastosowanie całkowity opust opisany w umowie.

Należy zwrócić uwagę na to, że jeżeli opust jest w całości przypisany tylko do pojedynczego lub więcej zobowiązań do wykonania świadczenia, to należy go odpowiednio przypisać przed zastosowaniem podejścia rezydualnego do oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży.

Przykład [1]

Jednostka zawarła umowę sprzedaży dóbr A, B i C za łączną kwotę 150 zł. Zwykle w ramach oddzielnych transakcji sprzedaży jednostka z powyższych dóbr uzyskuje cenę 70 zł za A, 40 zł za B oraz 90 zł za C.

Suma obserwowalnych indywidulanych cen sprzedaż poniższych dóbr wynosi 200 zł. A zatem wynagrodzenie z umowy sprzedaży uwzględnia opust w wysokości 50 zł. Alokację opustu oraz przypisanie ceny transakcyjnej pomiędzy wszystkie dobra objęte umową sprzedaży przedstawiono w poniżej tabeli.

Jeśli jednostka ma obserwowalne dowody na to, że opust przyznany w umowie dotyczyły wyłącznie jednego lub wybranych dóbr uwzględnia to odpowiednio w procesie przypisania ceny transakcyjnej. Zakładając, że w powyższym przykładzie opust dotyczy przykładowo dobra A w wartości 20 zł i dobra C w wartości 30 zł jego alokacja i przypisanie ceny transakcyjnej będzie wyglądała następująco:

Modyfikując nieco przykład – zakładamy, że dobra A i B w praktyce często są sprzedawane są w pakiecie, a indywidulana obserwowalna cena tego pakietu wynosi 60 zł. Jednostka przy sprzedaży dóbr A i B w pakiecie oferuje zatem opust w stosunku do sumy ich indywidulanych cen sprzedaży stosowanych przy sprzedaży oddzielnej w wysokości 110 zł – 60 zł = 50 zł, odpowiadający upustowi przyznanemu w umowie sprzedaży. Alokacja opustu i przypisanie ceny transakcyjnej w takim przypadku będzie przebiegała w sposób przedstawiony w tabeli poniżej:

Podobnie należy rozważać przypisanie premii czy wynagrodzenie zmienne. Spójrzmy na poniższe przykłady.

Przykład [2]

Jednostka zawarła umowę sprzedaży dóbr A, B i C za łączną kwotę 150 zł. Zwykle w ramach oddzielnych transakcji sprzedaży jednostka z powyższych dóbr uzyskuje cenę 50 zł za A, 20 zł za B oraz 70 zł za C.

Suma obserwowalnych indywidulanych cen sprzedaż poniższych dóbr wynosi 140 zł. Biorąc pod uwagę indywidulane ceny sprzedaży poszczególnych dóbr jednostka zrealizowała zatem premię w wysokości 10 zł podpisując umowę z wynagrodzeniem na poziomie 150 zł. Alokacja premii oraz przypisanie ceny transakcyjnej pomiędzy wszystkie dobra objęte umową sprzedaży przedstawiono w poniżej tabeli.

Jeśli jednostka posiada obiektywne dane o tym, że uzyskaną premię można przypisać do konkretnego przyrzeczonego dobra/usługi lub pakietu dóbr/usług, to powinna uwzględnić ten fakt w procesie przypisania ceny transakcyjnej na zasadach analogicznych jak dla przypisania opustu.

Z kolei wynagrodzenie zmienne może być przypisane do:

• całości umowy;
• do jednego lub więcej, ale nie wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie;
• do jednego lub więcej wyodrębnionych, lecz nie wszystkich dóbr/usług stanowiących część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia.

Przykład [3]

Jednostka podpisała umowę sprzedaży na maszyny składające się na linię produkcyjną wraz z usługą montażu i rozruchu. Indywidualna cena linii produkcyjnej (maszyny i urządzenia) wynosi 1,5 mln zł. Usługa montażu i rozruchu zapisana w umowie wyniosła 0,5 mln zł, przy założeniu, że całość umowy zostanie zrealizowana w okresie kolejnych 6 miesięcy od dnia podpisania umowy. Jednocześnie umowa sprzedaży przewiduje bonus za przyspieszanie realizacji usługi montażu i rozruchu w wartości 0,1 mln w przypadku skrócenia procesu do 4 miesięcy.

Z doświadczenia w realizacji tego rodzaju projektów oraz obecnych możliwości jednostki wynika, że jest 20% szansy, że jednostka zrealizuje projekt w ciągu 4 miesięcy.

Cena transakcyjna umowy przy w warunkach standardowych wynosi 1,5 mln zł + 0,5 mln zł= 2 mln zł. Cena transakcyjna umowy w przypadku przyspieszenia usługi wynosi 1,5 mln zł + 0,5 mln zł + 0,1 mln zł = 2,1 mln zł. W przypadku powyższej umowy mamy zatem do czynienia ze zmiennością wynagrodzenia.

Dokonując alokacji ceny transakcyjnej, jednostka powinna kierować się celem przyspieszania, tj. przypisania w kwocie wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniem jednostki będzie jej przysługiwało w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług, z uwzględnieniem oszacowania wynagrodzenia zmiennego.

Etapy przypisania ceny transakcyjnej

Krok 1 – jednostka identyfikuje zobowiązania wynikające z umowy:

• dobra - linia produkcyjna;
• usługi - montaż i rozruch linii produkcyjnej.

Krok 2 – jednostka przypisuje rodzaj wynagrodzenia przysługującego z poszczególnych zobowiązań umownych:

• dobra – część stała wynagrodzenia;
• usługi – cześć zmienna wynagrodzenia, gdzie zmienność wynika z możliwości uzyskania dodatkowego wynagrodzenia za skrócenie okresu realizacji usług wdrożenia i rozruchu linii produkcyjnej.

Krok 3 – dobór metody oszacowania wynagrodzenie zmiennego oraz oszacowanie jego wartości:

• jednostka powinna zastosować metodę wartości oczekiwanej, przy której wynagrodzenie zmienne wyniesie (20% *0,6 mln zł) + (80%*0,5 mln zł) = 0,52 mln zł.

Krok 4 – przypisanie ceny transakcyjnej do zidentyfikowanych zobowiązań umownych z uwzględnieniem wynagrodzenia zmiennego.

Należy zwrócić uwagę, że cena transakcyjna ustalona przez jednostkę w części dotyczącej wynagrodzenia zmiennego w wartości 0,52 mln zł stanowi szacunek jednostki, w konsekwencji czego łączna cena transakcyjna ustalona przez jednostkę jako możliwa do uzyskania z umowy na poziomie 2,52 mln zł odbiega od wartości określonych w umowie 2,0 mln zł i 2,1 mln zł. Stanowi to realizację celu standardu – oszacowania przez jednostkę wynagrodzenia faktycznie oczekiwanego z umowy. Jednostka jest zobowiązana na każdy dzień bilansowy do oceny założeń przyjętych przy szacowaniu wynagrodzenia zmiennego, a tym całkowitej ceny transakcyjnej z umowy oraz uwzględnienia stosownych korekt przychodów w księgach rachunkowych okresu.

Krok 5 – przypisanie pozostałej części cen transakcyjnej (wynagrodzenie stałe) do poszczególnych dóbr.

Dla uproszczenia – w przykładzie założono jedną cenę za dostawę linii produkcyjnej na poziomie 1,5 mln zł (dostawa jednego kompletnego produktu).  W zależności od szczegółów transakcji dostawy linii produkcyjnej jej cena sprzedaży wynikająca z umowy może podlegać alokacji pomiędzy poszczególne elementy linii produkcyjnej na zasadach ogólnych.

Przypisanie umownej ceny sprzedaży linii produkcyjnej będzie wówczas przebiegać na podstawie obserwowalnych lub oszacowanych indywidulanych cen sprzedaży poszczególnych jej elementów z uwzględnieniem ewentualnych opustów lub premii.

Zmiana ceny transakcyjnej po zawarciu umowy

Wszelkie zmiany ceny transakcyjnej po zawarciu umowy, ale niewynikające ze zmiany warunków umowy, podlegają przypisaniu do zobowiązań do wykonania świadczenia na takich samych zasadach jak przy zawarciu umowy (z wykorzystaniem wstępnie ustalonej proporcji). Zmiana ceny transakcyjnej jest ujmowana jako korekta (in plus lub in minus) przychodów w okresie, w którym cena transakcyjna uległa zmianie.

Można sobie oczywiście zadać pytanie: po co to wszystko, skoro sprzedajemy produkty (usługi) A, B i C i cała sprzedaż trafi do systemu księgowego w przychody? Otóż niekoniecznie może trafić w tym samym momencie (1), a – jak widać – dzięki prawidłowemu rozbiciu przychodów na poszczególne jej elementy sprawozdanie finansowe zawierało będzie nie tylko łączne, zagregowane kwoty, a tym samym jakość sprawozdawczości będzie wyższa (2). Ponadto, kierownictwo spółki może mieć lepszy pogląd na osiągane marże na poszczególnym produkcie/towarze czy usłudze (3), ale o tym szerzej w kolejnych artykułach.

Przeczytaj również:

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 1)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 2)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 3)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 4). Ustalenie ceny transakcyjnej (ciąg dalszy)

MSSF 15 – Przychody z umów z klientami (część 6). Ujęcie przychodu

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 7). Rozpoznanie przychodów w branży budowlanej

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 8). Rozpoznanie przychodów w usługach doradczych i prawnych

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 9). Rozpoznanie przychodów ze sprzedaży licencji i instalacji software’u

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 10). Dodatkowe wytyczne

MSSF 15 – przychody z umów z klientami (część 11). Zmiany umowy i koszty umowy