Tomasz BEGER
doradca podatkowy, Tax Partner w RSM Poland
Z początkiem roku wprowadzone zostały istotne zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznych podmiotów (na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550). Regulacje rozszerzają katalog sytuacji powodujących obowiązek potrącenia podatku u źródła oraz wprowadzają zupełnie nowe warunki formalne konieczne do zwolnienia z podatku u źródła niektórych płatności wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych. Jak to jednak z każdym nowym przepisem ostatnio bywa, pojawiają się od razu wątpliwości co do sposobu jego stosowania.
Dochody osiągnięte na terytorium Polski – dotychczasowa praktyka i wprowadzone zmiany
Obowiązujące przepisy ustawy o CIT nakładają obowiązek poboru podatku u źródła, co do zasady, wtedy gdy polski podatnik CIT:
- dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu;
- wynagrodzenie to dotyczy przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP;
- przychody te zostały osiągnięte na terytorium Polski.
Jednocześnie, do tej pory jedna z istotniejszych wątpliwości dotyczyła ostatniego z warunków, tj. tego, co należy rozumieć przez przychody osiągnięte na terytorium Polski. Przedmiotem sporu było zwłaszcza ustalenie, czy podatek u źródła jest należny w sytuacji, gdy dotyczy wynagrodzenia za usługi wykonane całkowicie poza terytorium Polski. W tym zakresie wykształciły się dwa zasadnicze i niestety wzajemnie sprzeczne poglądy.
Zgodnie z pierwszym z nich, dla opodatkowania podatkiem u źródła konieczne jest wykonywanie usługi przez podmiot zagraniczny w Polsce, a sama kwestia dokonywania wypłaty wynagrodzenia przez polskiego podatnika ma drugorzędne znaczenie. Taki pogląd wyraził m.in. NSA w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2144/08).
Drugie stanowisko, zdecydowanie bardziej restrykcyjne, dominuje w praktyce organów podatkowych oraz ostatnim orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje ono, że dla opodatkowania podatkiem u źródła ważne jest tylko, że to polski podmiot dokonuje płatności za usługę. Przykładem takiego stanowiska jest m.in. wyrok NSA z 19 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1577/14).
Podatek u źródła 2017
Z początkiem 2017 r. powyższy problem i wątpliwości zostały jednoznacznie rozwiane. Zgodnie bowiem z nowowprowadzonym art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Nowowprowadzone regulacje podnoszą bowiem do rangi normy prawnej prezentowany do tej pory restrykcyjny pogląd, zgodnie z którym sam fakt otrzymania wynagrodzenia od polskiego kontrahent przesądza, że nierezydent osiągnął dochody (przychody) na terytorium Polski, które mogą podlegać opodatkowaniu w naszym kraju.
A zatem, w oparciu o obowiązujące obecnie krajowe regulacje nie ma możliwości wyłączenia spod opodatkowania w Polsce przychodów podmiotów zagranicznych będących pochodną ich aktywności, rozgrywających się całkowicie poza terytorium naszego kraju. Z perspektywy płatnika jedyną okolicznością, która może wpływać na obowiązki w tym zakresie jest zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. A to jak wiadomo obarczone jest licznymi trudnościami, wynikającymi choćby z konieczności pozyskania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, czy też wystawieniu IFT2R. Zdecydowanie utrudni to rozliczenia z zagranicznymi podmiotami i zwiększy biurokratyczne wymogi stawiane polskim przedsiębiorstwom.
Definicja „rzeczywistego właściciela”
Z początkiem roku do ustawy o CIT wprowadzony został także art. 4a pkt 29) ustanawiający definicję „rzeczywistego właściciela”. Termin ten (w nomenklaturze umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określany jako „beneficial owner”) na gruncie ustawy o CIT oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
Zatem „rzeczywistym właścicielem” będzie podmiot, który rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności (nawet gdy tytuł własności opiewa na kogo innego). Z drugiej strony, „rzeczywistym właścicielem” nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności.
Weryfikacja danego podmiotu jako spełniającego ustawową definicję „rzeczywistego właściciela”, będzie miała kluczowe znaczenie m.in. w przypadku dokonywania wypłat wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (np. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, znaków towarowych, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za know-how) na rzecz podmiotów powiązanych.
Do tej pory, takie płatności – zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT – korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. pod warunkiem, że: (i) wypłacającym należności była spółka będąca podatnikiem CIT, która miała siedzibę w Polsce, (ii) uzyskującym należności była spółka podlegająca, w innym państwie UE lub EOG, opodatkowaniu całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, (iii) występowało powiązanie kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami w wysokości co najmniej 25% udziałów (akcji).
Beneficial owner 2017
Od 1 stycznia 2017 r. do wskazanych powyżej przesłanek dodany został jeszcze jeden warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła. Mianowicie, podmiot otrzymujący należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP musi być rzeczywistym właścicielem tych należności (tj. musi spełniać definicję „beneficial ownera” jaką przewiduje UPDOP).
Co więcej, zmienione regulacje UPDOP nakładają dodatkowe warunki formalne do zastosowania wskazanego zwolnienia. Od nowego roku bowiem zastosowanie przez płatnika powyższego zwolnienia jest warunkowane posiadaniem pisemnego oświadczenia zagranicznego podmiotu, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. To akurat pomysł, któremu można przyklasnąć – polski płatnik nie ma obowiązku weryfikowania prawdziwości i zgodności ze stanem faktycznym oświadczenia złożonego przez kontrahenta. Sam fakt posiadania takiego dokumentu chroni płatnika przed zarzutem zastosowania zwolnienia z opodatkowania względem podmiotu zagranicznego, który nie jest (być może) jego rzeczywistym właścicielem.
Końcowo warto zauważyć, że pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę do polskiego porządku prawnego definicji „beneficial owner” to wydaje się, że jej zastosowanie na chwilę obecną będzie ograniczone. Definicja ta powinna być odnoszona jedynie do sytuacji, w których ustawa o CIT wprost posługuje się takim sformułowaniem. W praktyce może to spowodować, że brak posłużenia się tym pojęciem np. w art. 21 ust. 1 pkt 1) i 4) ustawy o CIT, tj. niewskazanie iż obowiązek poboru podatku u źródła dotyczy płatności dokonywanych na rzecz rzeczywistych właścicieli, może być wykorzystane jako dodatkowy argument przemawiający za dopuszczalnością opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotów działających w charakterze pośredników / agentów. Z taką praktyką organów, choć uzasadnianą nieco innymi przesłankami, można się spotkać m.in. w odniesieniu do zakupu biletów lotniczych nabywanych za pośrednictwem biur podróży będących polskim rezydentami podatkowymi i nieświadczących bezpośrednio usług przewozu pasażerów.
