Tomasz BEGER
Steuerberater, Tax Partner bei RSM Poland

Mit Jahresanfang wurden wichtige aenderungen in den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG-PL) eingefuehrt, u.a. in Bezug auf die Pflicht zur Erhebung der pauschalen Quellensteuer auf die an auslaendische Unternehmen ausgezahlte Verguetung (aufgrund des Gesetzes vom 5. September 2016 ueber die aenderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes; GBl. 2016, FN 1550). Mit diesen Regelungen wird der Katalog der Situationen erweitert, welche die Pflicht zum Abzug der Quellensteuer auferlegen, und es werden gar neue formelle Voraussetzungen eingefuehrt, die fuer die Befreiung einiger an auslaendische verbundene Unternehmen abgewickelten Zahlungen von der Quellensteuer unentbehrlich sind. Wie es zuletzt mit jeder neuen Vorschrift ist, erscheinen auch in diesem Fall sofort Zweifel in Bezug auf ihre Anwendung.

In Polen erzielte Einkuenfte – bisherige Praxis und eingefuehrte aenderungen

Die geltenden Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes auferlegen die Pflicht zur Erhebung der Quellensteuer grundsaetzlich dann, wenn:

  • ein polnischer Körperschaftsteuerpflichtiger eine Verguetung an ein auslaendisches Unternehmen auszahlt;
  • sich diese Verguetung auf die im Art. 21 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 KStG-PL genannten Einkuenfte bezieht;
  • diese Einkuenfte auf dem Gebiet Polens erzielt wurden.

Bisher betraf einer der wichtigsten Zweifel die letzte der vorgenannten Voraussetzungen, d.h. das, was man unter den auf dem Gebiet Polens erzielten Einkuenften verstehen soll. Gegenstand des Rechtsstreits war insbesondere die Ermittlung, ob die Quellensteuer in der Situation faellig ist, wenn sie sich auf die Verguetung fuer die vollstaendig außerhalb Polens erbrachten Dienstleistungen bezieht. In diesem Bereich haben sich zwei grundsaetzliche und leider widerspruechliche Meinungen herausgebildet.

Gemaeß einer Meinung ist fuer die Besteuerung mit der Quellensteuer notwendig, dass die Dienstleistungen durch ein auslaendisches Unternehmen in Polen erbracht werden und die Auszahlung einer Verguetung durch den polnischen Steuerpflichtigen ist dabei von zweitrangiger Bedeutung. Solch eine Meinung wurde u.a. durch das Oberverwaltungsgericht (NSA) in dem Urteil vom 23. April 2010 (Az. II FSK 2144/08) geaeußert.

Eine andere, viel mehr restriktive Meinung ueberwiegt in der Praxis der Finanzbehörden und der letzten Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte. Sie weist darauf hin, dass fuer die Besteuerung mit der Quellensteuer nur das relevant ist, dass gerade das polnische Unternehmen fuer die Dienstleistung zahlt. Ein Beispiel fuer solch eine Meinung ist u.a. das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (NSA) vom 19. Mai 2016 (Az. II FSK 1577/14).

Quellensteuer 2017

Mit Anfang 2017 wurde das vorgenannte Problem gelöst und die Zweifel wurden eindeutig zerstreut. Gemaeß dem neu eingefuehrten Art. 3 Abs. 3 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes gelten als die auf dem Gebiet Polens von den im Abs. 2 genannten Steuerpflichtigen erzielten Einkuenfte (Einnahmen) insbesondere solche Einkuenfte (Einnahmen) aus Forderungen, die durch natuerliche Personen, juristische Personen, Organisationseinheiten ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit dem Wohnsitz, Sitz oder der Geschaeftsfuehrung auf dem Gebiet der Republik Polen beglichen, darunter zur Verfuegung gestellt, ausgezahlt und abgerechnet werden, unabhaengig von dem Ort des Vertragsabschlusses und dem Erfuellungsort.

Die neu eingefuehrten Regelungen erheben also zur Rechtsnorm die vorher vertretene restriktive Meinung, nach welcher bereits alleine die Tatsache des Erhalts der Verguetung von dem polnischen Geschaeftspartner dafuer spricht, dass ein steuerlich Nichtansaessiger die Einkuenfte (Einnahmen) auf dem Gebiet Polens erzielte, die in unserem Land steuerbar sein können.

Aufgrund der zurzeit geltenden nationalen Regelungen ist es also nicht mehr möglich, die durch auslaendische Unternehmen erzielten Einnahmen, welche auf ihre völlig außerhalb unseres Landes durchgefuehrten Aktivitaeten zurueckzufuehren sind, von der Besteuerung in Polen auszuschließen. Aus Sicht des Zahlers ist die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens der einzige Umstand, der sich auf die Pflichten in diesem Bereich auswirken kann. Wie man weiß, haengt dies jedoch mit zahlreichen Schwierigkeiten zusammen, die beispielsweise auf die Notwendigkeit der Einholung der Ansaessigkeitsbescheinigung des auslaendischen Unternehmens bzw. Ausfuellen des Formblatts IFT-2R zurueckzufuehren sind. Eindeutig werden dadurch die Abrechnungen der polnischen Unternehmen mit den auslaendischen Unternehmen erschwert und die an sie gestellten buerokratischen Voraussetzungen erhöht.

Definition des Nutzungsberechtigten

Mit Jahresanfang wurde in das Körperschaftsteuergesetz auch der Art. 4a Nr. 29) eingefuehrt, wo die Definition des Nutzungsberechtigen angegeben wird. Dieser Begriff (in den Doppelbesteuerungsabkommen wird er als Beneficial Owner bezeichnet) bedeutet gemaeß dem Körperschaftsteuergesetz ein Subjekt, der die jeweilige Forderung fuer den eigenen Nutzen erhaelt und er weder Vermittler noch Vertreter noch Treuhaender noch ein anderes Subjekt ist, das zur Weitergabe der gesamten Forderung bzw. des Teils davon an ein anderes Subjekt verpflichtetet ist.

Ein Nutzungsberechtigter ist also ein Subjekt, das tatsaechlich die Vorteile aufgrund des Eigentumsrechts in Anspruch nimmt (sogar, wenn jemand anderes ueber den Eigentumstitel verfuegt). Kein Nutzungsberechtigter ist also ein Subjekt, das nur zur Weitergabe der erhaltenen Forderung verpflichtet ist.

Die ueberpruefung des jeweiligen Subjekts in Bezug auf die Erfuellung der gesetzlichen Definition des Nutzungsberechtigten wird eine schluesselhafte Bedeutung u.a. bei Auszahlung der Verguetung an verbundene Unternehmen aus den im Art. 21 Abs. 2 Nr. 1 KStG-PL genannten Titeln haben (z.B. Verguetung fuer Zinsen, fuer Urheberrechte oder verwandte Schutzrechte, fuer Warenzeichen, fuer Nutzung einer Industrieanlage oder fuer ein Nutzungsrecht dafuer, fuer das Know-how).

Bisher unterlagen solche Zahlungen gemaeß Art. 21 Abs. 4 KStG-PL der Quellensteuerbefreiung u.a. unter der Voraussetzung, dass: (i) die Forderungen durch eine Gesellschaft gezahlt wurden, die Körperschaftsteuerpflichtige ist und ihren Sitz in Polen hatte, (ii) die Forderungen durch eine Gesellschaft erhalten wurden, deren gesamten Einkuenfte ungeachtet des Ortes ihrer Erzielung in einem anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedsstaat zu besteuern sind, (iii) zwischen diesen Unternehmen eine Kapitalverflechtung von zumindest 25% Anteilen (Aktien) bestand.

Beneficial Owner 2017

Seit 1. Januar 2017 wurden die vorgenannten Voraussetzungen um noch eine Voraussetzung erweitert, die fuer die Anwendung der Befreiung von Erhebung der Quellensteuer unerlaesslich ist. Das Subjekt, das die Forderungen aus den im Art. 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG-PL genannten Titeln erhaelt, muss naemlich ein Nutzungsberechtigter dieser Forderungen sein (d.h. es muss die Definition des Beneficial Owners aufgrund des KStG-PL erfuellen).

Darueber hinaus werden mit den geaenderten Regelungen des KStG-PL zusaetzliche formelle Voraussetzungen fuer Anwendung der vorgenannten Befreiung eingefuehrt. Seit diesem Jahr kann aber ein Zahler die vorgenannte Befreiung in Anspruch nehmen, nur wenn er ueber eine schriftliche Erklaerung des auslaendischen Unternehmens verfuegt, dass dieser ein Nutzungsberechtigter der ausgezahlten Forderungen ist. Gerade diese Idee ist positiv zu beurteilen – der polnische Steuerzahler hat keine Pflicht, die Wahrhaftigkeit der von seinem Geschaeftspartner abgegebenen Erklaerung und ihre uebereinstimmung mit dem Sachverhalt zu ueberpruefen. Alleine die Verfuegung ueber solch ein Dokument schuetzt den Zahler vor dem Vorwurf, dass er gegenueber dem auslaendischen Unternehmen die Befreiung von Besteuerung anwendet, das (vielleicht) kein Nutzungsberechtigter ist.

Zum Schluss ist zu bemerken, dass obwohl der Gesetzgeber die Definition des Beneficial Owners in die polnische Rechtsordnung eingefuehrt hat, scheint ihre Anwendung zurzeit eingeschraenkt zu sein. Diese Definition soll nur fuer Situationen gelten, wo sich das KStG-PL direkt dieser Formulierung bedient. In der Praxis kann dies zur Folge haben, dass die Nichtanwendung dieses Begriffs z.B. im Art. 21 Abs. 1 Nr.1) und 4) KStG-PL, d.h. fehlende Bestimmung, dass sich die Pflicht zur Erhebung der Quellensteuer auf die an die Beneficial Owners abgewickelten Zahlungen bezieht, als ein zusaetzlicher Argument genutzt werden kann, der fuer die Zulaessigkeit der Besteuerung mit der Quellensteuer der Verguetung spricht, die an Subjekte ausgezahlt wird, welche als Vermittler/Handelsvertreter taetig sind. Auf solch eine Praxis der Behörden, die jedoch mit ein bisschen anderen Voraussetzungen begruendet wird, kann man u.a. in Bezug auf den Einkauf der Flugtickets stoßen, die mittels polnischer Reisebueros eingekauft werden, welche in Polen steuerlich ansaessig sind und keine Dienstleistungen fuer Personenbeförderung unmittelbar erbringen.