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Quellensteuer – neue Regelungen und neue Probleme im Jahr 2017

Tomasz BEGER
Steuerberater, Tax Partner bei RSM Poland

Mit Jahresanfang wurden wichtige Änderungen in den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG-PL) eingeführt, u.a. in Bezug auf die Pflicht zur Erhebung der pauschalen Quellensteuer auf die an ausländische Unternehmen ausgezahlte Vergütung (aufgrund des Gesetzes vom 5. September 2016 über die Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes; GBl. 2016, FN 1550). Mit diesen Regelungen wird der Katalog der Situationen erweitert, welche die Pflicht zum Abzug der Quellensteuer auferlegen, und es werden gar neue formelle Voraussetzungen eingeführt, die für die Befreiung einiger an ausländische verbundene Unternehmen abgewickelten Zahlungen von der Quellensteuer unentbehrlich sind. Wie es zuletzt mit jeder neuen Vorschrift ist, erscheinen auch in diesem Fall sofort Zweifel in Bezug auf ihre Anwendung.

In Polen erzielte Einkünfte – bisherige Praxis und eingeführte Änderungen

Die geltenden Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes auferlegen die Pflicht zur Erhebung der Quellensteuer grundsätzlich dann, wenn:

  • ein polnischer Körperschaftsteuerpflichtiger eine Vergütung an ein ausländisches Unternehmen auszahlt;
  • sich diese Vergütung auf die im Art. 21 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 KStG-PL genannten Einkünfte bezieht;
  • diese Einkünfte auf dem Gebiet Polens erzielt wurden.

Bisher betraf einer der wichtigsten Zweifel die letzte der vorgenannten Voraussetzungen, d.h. das, was man unter den auf dem Gebiet Polens erzielten Einkünften verstehen soll. Gegenstand des Rechtsstreits war insbesondere die Ermittlung, ob die Quellensteuer in der Situation fällig ist, wenn sie sich auf die Vergütung für die vollständig außerhalb Polens erbrachten Dienstleistungen bezieht. In diesem Bereich haben sich zwei grundsätzliche und leider widersprüchliche Meinungen herausgebildet.

Gemäß einer Meinung ist für die Besteuerung mit der Quellensteuer notwendig, dass die Dienstleistungen durch ein ausländisches Unternehmen in Polen erbracht werden und die Auszahlung einer Vergütung durch den polnischen Steuerpflichtigen ist dabei von zweitrangiger Bedeutung. Solch eine Meinung wurde u.a. durch das Oberverwaltungsgericht (NSA) in dem Urteil vom 23. April 2010 (Az. II FSK 2144/08) geäußert.

Eine andere, viel mehr restriktive Meinung überwiegt in der Praxis der Finanzbehörden und der letzten Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte. Sie weist darauf hin, dass für die Besteuerung mit der Quellensteuer nur das relevant ist, dass gerade das polnische Unternehmen für die Dienstleistung zahlt. Ein Beispiel für solch eine Meinung ist u.a. das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (NSA) vom 19. Mai 2016 (Az. II FSK 1577/14).

Quellensteuer 2017

Mit Anfang 2017 wurde das vorgenannte Problem gelöst und die Zweifel wurden eindeutig zerstreut. Gemäß dem neu eingeführten Art. 3 Abs. 3 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes gelten als die auf dem Gebiet Polens von den im Abs. 2 genannten Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (Einnahmen) insbesondere solche Einkünfte (Einnahmen) aus Forderungen, die durch natürliche Personen, juristische Personen, Organisationseinheiten ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit dem Wohnsitz, Sitz oder der Geschäftsführung auf dem Gebiet der Republik Polen beglichen, darunter zur Verfügung gestellt, ausgezahlt und abgerechnet werden, unabhängig von dem Ort des Vertragsabschlusses und dem Erfüllungsort.

Die neu eingeführten Regelungen erheben also zur Rechtsnorm die vorher vertretene restriktive Meinung, nach welcher bereits alleine die Tatsache des Erhalts der Vergütung von dem polnischen Geschäftspartner dafür spricht, dass ein steuerlich Nichtansässiger die Einkünfte (Einnahmen) auf dem Gebiet Polens erzielte, die in unserem Land steuerbar sein können.

Aufgrund der zurzeit geltenden nationalen Regelungen ist es also nicht mehr möglich, die durch ausländische Unternehmen erzielten Einnahmen, welche auf ihre völlig außerhalb unseres Landes durchgeführten Aktivitäten zurückzuführen sind, von der Besteuerung in Polen auszuschließen. Aus Sicht des Zahlers ist die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens der einzige Umstand, der sich auf die Pflichten in diesem Bereich auswirken kann. Wie man weiß, hängt dies jedoch mit zahlreichen Schwierigkeiten zusammen, die beispielsweise auf die Notwendigkeit der Einholung der Ansässigkeitsbescheinigung des ausländischen Unternehmens bzw. Ausfüllen des Formblatts IFT-2R zurückzuführen sind. Eindeutig werden dadurch die Abrechnungen der polnischen Unternehmen mit den ausländischen Unternehmen erschwert und die an sie gestellten bürokratischen Voraussetzungen erhöht.

Definition des Nutzungsberechtigten

Mit Jahresanfang wurde in das Körperschaftsteuergesetz auch der Art. 4a Nr. 29) eingeführt, wo die Definition des Nutzungsberechtigen angegeben wird. Dieser Begriff (in den Doppelbesteuerungsabkommen wird er als Beneficial Owner bezeichnet) bedeutet gemäß dem Körperschaftsteuergesetz ein Subjekt, der die jeweilige Forderung für den eigenen Nutzen erhält und er weder Vermittler noch Vertreter noch Treuhänder noch ein anderes Subjekt ist, das zur Weitergabe der gesamten Forderung bzw. des Teils davon an ein anderes Subjekt verpflichtetet ist.

Ein Nutzungsberechtigter ist also ein Subjekt, das tatsächlich die Vorteile aufgrund des Eigentumsrechts in Anspruch nimmt (sogar, wenn jemand anderes über den Eigentumstitel verfügt). Kein Nutzungsberechtigter ist also ein Subjekt, das nur zur Weitergabe der erhaltenen Forderung verpflichtet ist.

Die Überprüfung des jeweiligen Subjekts in Bezug auf die Erfüllung der gesetzlichen Definition des Nutzungsberechtigten wird eine schlüsselhafte Bedeutung u.a. bei Auszahlung der Vergütung an verbundene Unternehmen aus den im Art. 21 Abs. 2 Nr. 1 KStG-PL genannten Titeln haben (z.B. Vergütung für Zinsen, für Urheberrechte oder verwandte Schutzrechte, für Warenzeichen, für Nutzung einer Industrieanlage oder für ein Nutzungsrecht dafür, für das Know-how).

Bisher unterlagen solche Zahlungen gemäß Art. 21 Abs. 4 KStG-PL der Quellensteuerbefreiung u.a. unter der Voraussetzung, dass: (i) die Forderungen durch eine Gesellschaft gezahlt wurden, die Körperschaftsteuerpflichtige ist und ihren Sitz in Polen hatte, (ii) die Forderungen durch eine Gesellschaft erhalten wurden, deren gesamten Einkünfte ungeachtet des Ortes ihrer Erzielung in einem anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedsstaat zu besteuern sind, (iii) zwischen diesen Unternehmen eine Kapitalverflechtung von zumindest 25% Anteilen (Aktien) bestand.

Beneficial Owner 2017

Seit 1. Januar 2017 wurden die vorgenannten Voraussetzungen um noch eine Voraussetzung erweitert, die für die Anwendung der Befreiung von Erhebung der Quellensteuer unerlässlich ist. Das Subjekt, das die Forderungen aus den im Art. 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG-PL genannten Titeln erhält, muss nämlich ein Nutzungsberechtigter dieser Forderungen sein (d.h. es muss die Definition des Beneficial Owners aufgrund des KStG-PL erfüllen).

Darüber hinaus werden mit den geänderten Regelungen des KStG-PL zusätzliche formelle Voraussetzungen für Anwendung der vorgenannten Befreiung eingeführt. Seit diesem Jahr kann aber ein Zahler die vorgenannte Befreiung in Anspruch nehmen, nur wenn er über eine schriftliche Erklärung des ausländischen Unternehmens verfügt, dass dieser ein Nutzungsberechtigter der ausgezahlten Forderungen ist. Gerade diese Idee ist positiv zu beurteilen – der polnische Steuerzahler hat keine Pflicht, die Wahrhaftigkeit der von seinem Geschäftspartner abgegebenen Erklärung und ihre Übereinstimmung mit dem Sachverhalt zu überprüfen. Alleine die Verfügung über solch ein Dokument schützt den Zahler vor dem Vorwurf, dass er gegenüber dem ausländischen Unternehmen die Befreiung von Besteuerung anwendet, das (vielleicht) kein Nutzungsberechtigter ist.

Zum Schluss ist zu bemerken, dass obwohl der Gesetzgeber die Definition des Beneficial Owners in die polnische Rechtsordnung eingeführt hat, scheint ihre Anwendung zurzeit eingeschränkt zu sein. Diese Definition soll nur für Situationen gelten, wo sich das KStG-PL direkt dieser Formulierung bedient. In der Praxis kann dies zur Folge haben, dass die Nichtanwendung dieses Begriffs z.B. im Art. 21 Abs. 1 Nr.1) und 4) KStG-PL, d.h. fehlende Bestimmung, dass sich die Pflicht zur Erhebung der Quellensteuer auf die an die Beneficial Owners abgewickelten Zahlungen bezieht, als ein zusätzlicher Argument genutzt werden kann, der für die Zulässigkeit der Besteuerung mit der Quellensteuer der Vergütung spricht, die an Subjekte ausgezahlt wird, welche als Vermittler/Handelsvertreter tätig sind. Auf solch eine Praxis der Behörden, die jedoch mit ein bisschen anderen Voraussetzungen begründet wird, kann man u.a. in Bezug auf den Einkauf der Flugtickets stoßen, die mittels polnischer Reisebüros eingekauft werden, welche in Polen steuerlich ansässig sind und keine Dienstleistungen für Personenbeförderung unmittelbar erbringen.