Audit Alert 2/2015 - Zmiany w sprawozdaniach finansowych

Zmiany we wzorcu bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym w roku 2016

W dniu 23 września 2015 roku wejdzie w życie ustawa z dnia 23 lipca 2015 roku o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1333), która m.in.:

• zmieniła sposób amortyzowania kosztów prac rozwojowych, co implikowało zmianę w przepisach Kodeksu spółek handlowych;
• zmieniła sposób amortyzowania wartości firmy;
• uzależniła ujmowanie leasingu finansowego w księgach rachunkowych, tworzenie aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz obowiązek stosowania przepisów, wynikających z art. 81 ust. 2 pkt 4) ustawy o rachunkowości dotyczących szczegółowej zasady uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych od spełnienia przez spółkę kryteriów zdefiniowanych dla jednostki małej;
• usunęła transakcje zysków i strat nadzwyczajnych dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe;
• zmieniła wzorzec bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji;
• wprowadziła dodatkowe i doprecyzowała inne ujawnienia w informacji dodatkowej dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji;
• rozszerzyła zakres podmiotów zobligowanych do sporządzania sprawozdania z działalności jednostki;
• wprowadziła nowe sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej, które obowiązuje spółki działające w przemyśle wydobywczym oraz spółki zajmujące się wyrębem lasów pierwotnych;
• wprowadziła definicję jednostki małej oraz zasady sporządzania przez nie sprawozdań finansowych, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości;
• zmieniła przepisy dotyczące m.in. obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz doprecyzowała zasadę wyceny jednostek stowarzyszonych wycenianych metodą praw własności w przypadku sporządzania przez jednostki stowarzyszone skonsolidowanego sprawozdania finansowego;
• wprowadziła zapis, że organizacje pozarządowe, z wyłączeniem spółek kapitałowych oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów na zasadach i warunkach określonych w tej ustawie;
• dodała definicję zasady istotności. Zgodnie z tą zasadą informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne;
• rozszerzyła katalog jednostek podlegających obowiązkowi badania o krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego;
• rozszerzyła zakres odpowiedzialności karnej m.in. za niesporządzenie oraz nieskładanie we właściwym rejestrze sądowym jednostkowego i skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej.

Obowiązek stosowania nowych przepisów

Zgodnie z art. 6 przytoczonej wyżej ustawy zmiany te mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 roku. Zmiany te mogą zostać zastosowane do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. dla sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 roku. Decyzję o sporządzeniu sprawozdań finansowych według zasad, wynikających z niniejszej ustawy, podejmuje Kierownik jednostki.

Brak obowiązku publikacji sprawozdań przez spółdzielnie

Warto w tym miejscu również wspomnieć o ustawie z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1166), która zmieniła zapisy art. 70 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zwalniając spółdzielnie z obowiązku ogłoszenia sprawozdań finansowych z „Monitorze Spółdzielczym”. Ustawa ta weszła w życie 13 września 2015 roku.

Istotne zmiany w innych przepisach, wynikające ze zmian w ustawie o rachunkowości

Zmiana w ustawie o rachunkowości wpłynęła na zmianę w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). W przypadku spółek kapitałowych w art. 191 oraz w art. 347 dodaje się § 4 o następującej treści: „W przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.”

Analiza szczegółowa zawarta poniżej nie wyczerpuje wszystkich zmian wynikających z przytoczonej ustawy, w związku z czym zachęcamy do zapoznania się z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2015 roku o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw.

Najistotniejsze zmiany w jednostkowych sprawozdaniach finansowych dla jednostek inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady asekuracji, sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości:

1. Koszty prac rozwojowych będzie się amortyzowało przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów tych prac; jeśli okresu ekonomicznej użyteczności nie będzie można wiarygodnie oszacować – przez okres, który nie może przekraczać 5 lat.

2. Wartość firmy będzie się amortyzowało przez okres ekonomicznej użyteczności; jeśli okresu ekonomicznej użyteczności nie będzie można wiarygodnie oszacować – przez okres, który nie może przekraczać 5 lat.

3. Obowiązek tworzenia aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zaliczania do aktywów trwałych przedmiotów umów, spełniających choć jeden warunek, wynikający z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz obowiązek stosowania przepisów, wynikających z art. 81 ust. 2 pkt 4) ustawy o rachunkowości dotyczących szczegółowej zasady uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych uzależniono od spełnienia dwóch z trzech wielkości (dotychczas obowiązek ten wynikał ze spełnienia warunków, wynikających z obowiązku badania), a mianowicie:

• 17 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 34 mln zł – przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy (nie będzie się wliczało przychodów finansowych do tego warunku),
• 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

4. Zmiana definicja zysków i strat nadzwyczajnych spowodowała usunięcie z rachunku zysków i strat takiej pozycji. W przypadku analizowanych jednostek transakcje, które dotychczas były prezentowane.

5. Zmiany we wzorcach bilansu oraz rachunku zysków i strat dotyczą następujących pozycji:

• w aktywach bilansu w pozycji należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe oraz należności krótkoterminowe pojawia się pozycja „od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale”. Zaangażowanie w kapitale – rozumie się przez to jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania; trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne, poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia;
• „należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy” oraz „udziały (akcje) własne” będą prezentowane w aktywach bilansu jako osobny punkt obok aktywów trwałych i aktywów obrotowych, a nie jak dotychczas jako wielkość ujemna w kapitale własnym. Zmiana ta pociągnęła za sobą zmianę w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym. W zestawieniu tym nie będzie już analizy zmian tych pozycji;
• w kapitałach własnych należy wykazać osobny wiersz pod pozycją „kapitał zapasowy” o nazwie „nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)”;
• w kapitałach własnych należy wykazać osobny wiersz pod pozycją „kapitał z aktualizacji wyceny” o nazwie „z tytułu aktualizacji wartości godziwej”;
• w kapitałach własnych należy wykazać osobne wiersze pod pozycją „pozostały kapitał rezerwowy” o nazwie „tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki” oraz „na udziały własne”;
• w pasywach bilansu należy wykazać zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale;
• w pasywach bilansu należy wykazać zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek o nazwie „zobowiązania wekslowe”;
• w rachunku zysków i strat w pozostałych przychodach operacyjnych należy ujawnić osobno pozycję o nazwie „aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”, która dotychczas znajdowała się jedynie z pozostałych kosztach operacyjnych;
• w rachunku zysków i strat w pozycji dywidendy został dokonany podział na a) od jednostek powiązanych, w tym w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz na b) od jednostek pozostałych, w tym w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale;
• w rachunku zysków i strat zamiast „zysku ze zbycia inwestycji” jest „zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych”, w tym od jednostek powiązanych;
• w rachunku zysków i strat zamiast „straty ze zbycia inwestycji” jest „strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych”, w tym od jednostek powiązanych;
• w rachunku zysków i strat nie ma pozycji zyski i straty nadzwyczajne;
• w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym w pozycji VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia trzeba wykazać osobno pozycję o nazwie „emerytalne”.

6. W informacji dodatkowej zostały doprecyzowane niektóre dotychczas wymienione ujawnienia, które nie zostaną tutaj jednak opisane, ale również pojawiły się nowe, wymienione poniżej:

• punkt 1.2) kwota dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych;
• punkt 1.3) kwota kosztów zakończonych prac rozwojowych oraz kwota wartości firmy, a także wyjaśnienie okresu ich odpisywania;
• punkt 1.6) liczba oraz wartość posiadanych papierów wartościowych lub praw, w tym świadectw udziałowych, zamiennych dłużnych papierów wartościowych, warrantów i opcji, ze wskazaniem praw, jakie przyznają;
• punkt 1.15) w przypadku gdy składnik aktywów lub pasywów jest wykazywany w więcej niż jednej pozycji bilansu, jego powiązanie między tymi pozycjami; dotyczy to w szczególności podziału należności i zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową;
• punkt 1.17) w przypadku gdy składniki aktywów niebędące instrumentami finansowymi są wyceniane według wartości godziwej:
  • istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej, w przypadku gdy dane przyjęte do ustalenia tej wartości nie pochodzą z aktywnego rynku,
  • dla każdej kategorii składnika aktywów niebędącego instrumentem finansowym – wartość godziwą wykazaną w bilansie, jak również odpowiednio skutki przeszacowania zaliczone do przychodów lub kosztów finansowych lub odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w okresie sprawozdawczym,
  • tabelę zmian w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny obejmującą stan kapitału (funduszu) na początek i koniec okresu sprawozdawczego oraz jego zwiększenia i zmniejszenia w ciągu roku obrotowego;
• punkt 2.8) odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym;
• punkt 2.10) kwota i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości, które wystąpiły incydentalnie.

7. Sprawozdanie z działalności jednostki musi być sporządzane również przez spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

8. Wprowadzono sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej, które jest składane wraz ze sprawozdaniem finansowym do rejestru sądowego, a które obowiązuje spółki działające w przemyśle wydobywczym, który jest rozumiany jako działalność polegająca na eksploracji, poszukiwaniu, odkrywaniu, eksploatacji i wydobywaniu złóż minerałów, ropy, gazu ziemnego lub innych surowców, oraz spółki zajmujące się wyrębem lasów pierwotnych. Jednostkami zobligowanymi do sporządzenia tego sprawozdania są:

• jednostki działające na rynku finansowym, będące spółką kapitałową, spółką komandytowo-akcyjną lub taką spółką jawną lub komandytową, której wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, lub
• spółką kapitałową, spółką komandytowo-akcyjną lub taką spółką jawną lub komandytową, której wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, pod warunkiem że w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok przekracza co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:
  • 85 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
  • 170 mln zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
  • 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
    oraz jeżeli pojedyncza płatność lub suma płatności powiązanych dokonanych przez tę jednostkę stanowiła w roku obrotowym co najmniej równowartość kwoty 424 700 zł.

Jeżeli mieliby Państwo jakieś pytania lub wątpliwości w tym temacie, prosimy o kontakt z naszymi doradcami lub z Państwa osobą kontaktową w RSM Poland.