IAS 37 vs. Verbindlichkeiten und Verbindlichkeitsrückstellungen

Paulina PRUSIK
Audit Assistant bei RSM Poland

Als eine der Folgen der Anwendung des Vorsichtsprinzips und Realisationsprinzips gilt die Bildung von Rückstellungen und Angabe von Eventualverbindlichkeiten. In der Praxis rufen diese Bereiche aufgrund der Gefahr des Subjektivismus viele Kontroversen hervor, der für die unter den ungewissen Bedingungen getroffenen Entscheidungen charakteristisch ist.​

In diesem Beitrag möchte ich problematische Fragen betreffend die Verbindlichkeitsrückstellungen, passive Rechnungsabrechnungsposten und Eventualverbindlichkeiten nach IAS 37 darstellen.

Gemäß diesem Standard gelten Rückstellungen als eine besondere Art von Verpflichtungen, deren Höhe oder Fälligkeit ungewiss ist. Nach IAS 37 sind Rückstellungen Verbindlichkeiten und sie müssen als Bilanzposten die Eigenschaften der Verbindlichkeiten aufweisen. Darüber hinaus wird eine Rückstellung nur dann gebildet, wenn alle vorgenannten Voraussetzungen erfüllt sind:

• das Unternehmen hat aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch), eine Geldaufwendung zu tragen.
• der Ressourcenabfluss beim Unternehmen ist wahrscheinlich, um diese Verpflichtung zu erfüllen,
• die Höhe der Verpflichtung kann zuverlässig geschätzt werden.

Gemäß diesem Standard soll der Stand der durch das Unternehmen gebildeten Rückstellungen zu jedem Bilanzstichtag überprüft und korrigiert werden. Falls nicht mehr wahrscheinlich ist, dass der Abfluss der Ressourcen notwendig sein wird, um die Verpflichtung zu erfüllen, soll das Unternehmen die gebildete Rückstellung auflösen. Gemäß IAS 37 kann man eine Rückstellung für den Aufwand mit solch einer Verwendung nutzen, für welche sie ursprünglich gebildet wurde.

Eventualereignisse im Jahresabschluss

Bemerkenswert ist die Tatsache, dass die Verbindlichkeiten in diejenigen geteilt werden, die in der Bilanz erfasst werden (darunter Rückstellungen) sowie in diejenigen, die dort nicht ausgewiesen und als Eventualverbindlichkeiten bezeichnet werden. Die Informationen über Eventualverbindlichkeiten sind in der Zusätzlichen Information enthalten.

Um die Begriffe Rückstellungen  und Eventualverbindlichkeiten besser zu schildern, analysieren wir die folgende Situation:

Beispiel:

In dem Herstellungsunternehmen „ALFA” sind 20 Mitarbeiter beschäftigt – alle Vollzeit und aufgrund des Arbeitsvertrags. Ihr Arbeitsentgelt wird bis 10. Tag des Folgemonats ausgezahlt.

Zum Bilanzstichtag muss die Buchhalterin dieses Unternehmens feststellen, ob es notwendig ist, die Rückstellungen oder Eventualverbindlichkeiten aufgrund der Beschäftigung der Mitarbeiter zu bilden. Nehmen wir die folgenden Bestandteile von Verbindlichkeiten unter die Lupe:

1. nicht ausgezahlte Löhne und Gehälter gelten als Verbindlichkeiten des Unternehmens  – die Pflicht zu ihrer Zahlung, ihr Betrag und Fälligkeit sind gewiss.
2. Die Unternehmenspolitik setzt die Zahlung der hohen Pensionsabfindungen an Mitarbeiter voraus. Die Buchhalterin soll also eine Rückstellung für Pensionsabfindungen bilden, denn es ist eine zukünftige Verpflichtung, die aus den vergangenen Ereignissen resultiert, obwohl ihr Betrag und Fälligkeit ungewiss sind.
3. Darüber hinaus muss der Arbeitgeber den Mitarbeitern im Falle ihrer Beschäftigung aufgrund des Arbeitsvertrags die entsprechende Anzahl von Urlaubstagen gewähren bzw. ihnen eine Urlaubsabgeltung zahlen. Da die Dienstleistung (Arbeit des Mitarbeiters) erbracht wurde und der Mitarbeiter alle ihm zustehenden Urlaubstage bis Ende des Geschäftsjahres in Anspruch nicht genommen hat, soll die Buchhalterin eine Urlaubsrückstellung bilden. Die ausstehenden Urlaubstage sind ein Bestandteil der Verbindlichkeit, jedoch anders als eine typische Rückstellung, auf Englisch heißt sie accrual – im Unterschied zu Rückstellungen ist nämlich ihr Betrag berechenbar und die Ungewissheit ihrer Auszahlung ist auch viel geringer als im Falle von Rückstellungen.

Zurück zu dem Beispiel: in dem laufenden Jahr klagte einer der Mitarbeiter gegen die Gesellschaft wegen Schadensersatz i.H. v. 50.000 PLN aus einer ungerechtfertigten Kündigung. Die Gesellschaft fragte den Juristen, wie er die Wahrscheinlichkeit des Gewinns dieses Rechtsstreits durch die Gesellschaft schätzt.

Wie soll die Gesellschaft das Risiko in dem Jahresabschluss darstellen?

Variante I: Der Jurist und die Geschäftsführung von „ALFA” beurteilten, dass das Subjekt höchst wahrscheinlich diesen Rechtsstreit gewinnt.

• Es besteht eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Gesellschaft „ALFA” den Rechtsstreit gewinnt und den gerichtlich geltend gemachten Anspruch nicht zu ersetzen braucht.
• Die Höhe der eventuellen Kosten, welche die Gesellschaft beim Verlust dieses Rechtsstreits zu tragen hätte, kann zuverlässig geschätzt werden.

Entscheidung:

Die Hauptbuchhalterin des Subjekts „ALFA” soll in der Zusätzlichen Information eine Eventualverbindlichkeit i.H. v. Entschädigungskosten angeben, denn die Wahrscheinlichkeit des Gewinns des Rechtsstreits wurde als höher und nicht als geringer bestimmt. Die Verbindlichkeit wird aus künftigen Ereignissen resultieren – falls die gerichtliche Entscheidung für die Gesellschaft ungünstig sein wird, wird die Eventualverbindlichkeit in eine Verbindlichkeit sensu stricto umgewandelt (und in der Bilanz erfasst).

Variante II: Der Jurist und die Geschäftsführung von „ALFA” beurteilten, dass das Subjekt höchst wahrscheinlich diesen Rechtsstreit verliert.

• Es besteht eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Gesellschaft „ALFA” den Rechtsstreit verliert und den gerichtlich geltend gemachten Anspruch ersetzen werden muss.
• Der Rückstellungsbetrag kann zuverlässig geschätzt werden.
• Die Verbindlichkeit resultiert aus vergangenen Ereignissen (ungerechtfertigte Kündigung).

Entscheidung:

Die Hauptbuchhalterin des Subjekts „ALFA” soll über die Bildung einer Rückstellung von 50.000 PLN für den Anspruchsbetrag entscheiden.

Variante II – künftige Folgen:

• Im Falle des Verlusts des Rechtsstreits in der Zukunft ist das Subjekt verpflichtet, die Verfahrenskosten zu decken.
• Fälligkeit und Betrag der eventuellen Verbindlichkeit werden gewiss sein.

Entscheidung:

Zum Zeitpunkt der Beendigung der gerichtlichen Verhandlung soll die Hauptbuchhalterin des Subjekts „ALFA” die Verbindlichkeiten in Höhe der Kosten angeben, die aus dem gerichtlichen Urteil resultieren.

Es ist auch zu beachten, dass mit diesem Standard nicht nur die Rückstellungen von den Eventualverbindlichkeiten getrennt wurden, sondern auch zwischen den Rückstellungen und anderen Verbindlichkeiten wie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden wurde. Im Gegensatz zu den Rückstellungen sind:

• Handelsverbindlichkeiten die für die Waren und sonstige Leistungen, die geliefert/erbracht und in Rechnung gestellt bzw. formell mit dem Zulieferer vereinbart wurden, zu zahlenden Verbindlichkeiten ,
• passive Rechnungsabgrenzungsposten, umgangssprachlich als „accruals” genannt, die für die Waren und sonstige Leistungen, die zwar geliefert/erbracht, aber nicht bezahlt, in Rechnung gestellt oder formell mit dem Zulieferer vereinbart wurden, zu zahlenden Verbindlichkeiten samt den Mitarbeitern zustehenden Beträgen.

Darüber hinaus sind die „accruals” teilweise unter Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bzw. unter sonstigen Verbindlichkeiten auszuweisen, während die Rückstellungen getrennt ausgewiesen werden.

Die Beziehungen zwischen den Verbindlichkeiten sensu stricto, Rückstellungen, accruals und Eventualverbindlichkeiten nach IAS 37 sind der folgenden Tabelle zu entnehmen:

Rückstellungen und Verbindlichkeiten in der Bilanz – Analyse des Experten

Man sieht also, dass die Wirtschaftssubjekte gezwungen sind, die jeweilige Situation gründlich zu analysieren, falls sie das Risiko und die Unsicherheit in dem Jahresabschluss berücksichtigen möchten. Da das Rechnungslegungsgesetz nur allgemeine Informationen dazu enthält, lohnt es sich, einen Blick auf IAS 37 zu werfen, wo dieses Thema näher beschrieben wurde. Machen Sie sich mit unseren anderen Beiträgen zu der (internationalen) Rechnungslegung vertraut und bei eventuellen Fragen kontaktieren Sie unsere Experten.