6 lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał istotny wyrok (sygn. akt I FSK 2173/15) w przedmiocie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podwykonawcę zastępczego. Orzeczenie jest prawomocne.
Sprawa dotyczyła Spółki, która świadczyła usługi budowlane i w tym zakresie udzielała inwestorowi gwarancji. Spółka będąca głównym wykonawcą podzlecała wykonanie poszczególnych robót budowlanych podwykonawcom, których zobowiązywała na mocy umowy do naprawy powstałych w okresie gwarancyjnym usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania naprawy usterek podwykonawcy wnosili kaucję gwarancyjną. W przypadku niedotrzymania przez podwykonawcę wyznaczonego terminu na usunięcie usterek, Spółka miała prawo powierzyć dokonanie napraw podwykonawcy zastępczemu i potrącić poniesione koszty z tytułu wykonania zastępczego z wpłaconej przez podwykonawcę kaucji gwarancyjnej. Wątpliwości Spółki sprowadzały się do pytania, czy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podwykonawcę zastępczego.
Stanowisko fiskusa, WSA i NSA tylko na pierwszy rzut oka niekorzystne
Zarówno sąd I jak i II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, który uznał, iż zwrot kosztów usunięcia usterek i wad jest należnością o charakterze odszkodowawczym, która nie ma związku ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Spółkę i nie podlega VAT, a co za tym idzie podatek naliczony przez podwykonawcę zastępczego nie podlega odliczeniu.
WSA w Szczecinie podkreślił, iż wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem wykonawstwa zastępczego jest wyłącznie Spółka – zatem podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez podwykonawcę zastępczego nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki (sygn. Akt I SA/Sz 781/15). W przeciwnym wypadku podatek naliczony za te same roboty budowlane zostałby odliczony dwukrotnie tj. z faktury wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę za pierwotnie wykonaną usługę (choć wadliwie) oraz przez podwykonawcę zastępczego za usunięcie usterek – orzekł WSA. Ponadto, w ustnym uzasadnieniu do wyroku NSA wyjaśnił, że brak możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie narusza zasady neutralności (na co powoływała się skarżąca Spółka), bowiem to nie generalny wykonawca ponosi jego koszt. Odszkodowanie należne głównemu wykonawcy powinno obejmować pełen koszt wykonawstwa, w tym także VAT, którym w takiej sytuacji zostaje obciążony niesolidny podwykonawca.
Znaczenie praktyczne wyroku
Należy zauważyć, iż na gruncie analizowanego stanu fatycznego organ podatkowy i sądy administracyjne potraktowały kryterium związku zakupu usług budowlanych z czynnościami opodatkowanymi bardzo ściśle. Taki punkt widzenia jest często akcentowany także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Skutkiem przyjęcia takiego podejścia jest jednak to, że wykonawstwo zastępcze może nie uprawniać do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji nie można do tego typu rozliczeń podchodzić automatycznie, a raczej należy zwrócić uwagę, że sposób dokonywania rozliczeń z podwykonawcą robót budowlanych (np. poprzez potrącenie wydatków na naprawę usterek z kaucji gwarancyjnej) może determinować możliwość odliczenia przez generalnego wykonawcę podatku VAT. Dobra wiadomość jest taka, że wyjęcie rozliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet usuwania ewentualnych usterek poza VAT oszczędza sporo pracy związanej z rozliczaniem tego podatku. Dodatkowo nie musimy analizować trudnego tematu rozliczeń na zasadzie odwrotnego obciążenia (reverse charge) przy usługach budowlanych (który został zaprezentowany w Tax Alercie 13/2017).
W związku z powyższym rekomendujemy Państwu przeanalizowanie przepisów umów zawartych z podwykonawcami robót budowlanych odnoszących się do wykonawstwa zastępczego pod kątem zabezpieczenia prawa głównego wykonawcy do odliczenia VAT i uniknięcia ryzyka sporu z organem podatkowym.
W razie jakichkolwiek pytań lub potrzeby omówienia tematu, gorąco zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Przemysławem POWIERZĄ:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
