Kamila DOBOSZ
Tax Consultant w RSM Poland
Zmiany dotyczące cen transferowych w zakresie transakcji z tzw. rajami podatkowymi, które obowiązują od 1 stycznia 2021 r., przysporzą podatnikom nie lada wyzwań. Przepisy wprowadziły m.in. obowiązek weryfikacji pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej transakcji, w ramach których rzeczywisty właściciel (ang. beneficial owner) ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym (i w zasadzie nie wiadomo, czy Ustawodawcy chodzi o rzeczywistego właściciela naszego kontrahenta, czy też strumienia pieniężnego generowanego w związku z daną transakcją – w regulacji brak doprecyzowania). Dodatkowo zobowiązały podatników do wskazywania uzasadnienia gospodarczego dla transakcji z rajami podatkowymi.
Dokumentowanie transakcji z podmiotami rajowymi
Transakcje z rajami podatkowym, które podlegają pod obowiązek dokumentacyjny, rozpatrujemy dwojako.
Po pierwsze, obowiązek dotyczy transakcji dokonywanych bezpośrednio z podmiotami z rajów podatkowych, których roczna wartość przekracza 100 tys. PLN. Przy czym nie jest istotny rodzaj transakcji – obowiązek obejmuje transakcje zakupowe i sprzedażowe o różnym charakterze (zarówno usługowe, jak i towarowe). Dotychczas podatnik dokumentował wyłącznie transakcje, w wyniku których zapłata następowała na rzecz kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (czyli polski podatnik był nabywcą).
Po drugie, wprowadzono obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, których wartość przekracza 500 tys. PLN w sytuacji, gdy rzeczywisty właściciel znajduje się w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
W pierwszym z omawianych przypadków zidentyfikowanie kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju–raju nie powinno sprawić podatnikowi trudności. Przydatne w tym zakresie będą choćby zawarte umowy. Niemniej dziwi tu obowiązek dokumentacyjny dla transakcji sprzedażowych, czyli takich, w wyniku których zapłata następuje na rzecz polskiego podatnika. Transakcje tego typu nie są przecież obciążone ryzykiem transferu środków finansowych do rajów podatkowych.
Weryfikacja rzeczywistego właściciela
W zakresie drugiego rodzaju transakcji „rajowych”, identyfikacja rzeczywistego właściciela, a przy tym obowiązek sporządzenia dokumentacji dla tego typu transakcji, wydaje się być wymogiem dość karkołomnym.
Zgodnie bowiem z obowiązującym od 2021 r. art. 11o ust. 1a ustawy CIT, „do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 500 tys. PLN.” Na podstawie art. 11o ust. 1b ustawy CIT domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma siedzibę lub zarząd na terytorium raju podatkowego, przez sam fakt, że ten kontrahent dokonuje transakcji z podmiotem z kraju-raju. Wystarczy zatem, by kontrahent przeprowadził jakąkolwiek transakcję z podmiotem z raju podatkowego (jej wartość nie jest istotna), a podatnik zobowiązany będzie do sporządzenia dokumentacji podatkowej z tym kontrahentem (po przekroczeniu progu 500 tys. PLN w przypadku transakcji z kontrahentem).
Zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku transakcji z rajami podatkowymi, dokumentacja cen transferowych powinna zawierać uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.
Dochowanie należytej staranności
Ustalenie powyższego wymaga od podatnika dochowania należytej staranności. Z „Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych nr 4 – Domniemanie oraz należyta staranność, o których mowa w art. 11o ust. 1b ustawy CIT oraz art. 23za ust. 1b ustawy PIT” z 2 marca 2021 r. wynika, iż należy pozyskać od drugiej strony transakcji oświadczenie wiedzy potwierdzające, że kontrahent nie dokonuje żadnych rozliczeń z podmiotem rajowym. Oświadczenie należy uzyskać ex post, czyli po zakończeniu roku obrotowego podatnika. Pojawia się jednak pytanie, co w sytuacji, gdy kontrahent podatnikowi takiego oświadczenia nie przedstawi? Czy podatnik jest w stanie wyegzekwować je od kontrahenta, który z kolei nie jest zobowiązany do jego przedstawienia żadnymi przepisami? Czy istnieją publicznie dostępne dane pomocne w weryfikacji tego typu informacji? Niestety, odpowiedź na te pytania jest przecząca. Warto w tym miejscu wspomnieć też o znaczącym obciążeniu administracyjnym dla podatników. Pozyskanie oświadczenia od kontrahenta, a późnej również przygotowanie ewentualnej dokumentacji, szczególnie trudne będzie dla małych i średnich podmiotów, gdzie rolę odegrają ograniczone zasoby ludzkie i nałożone na nie dodatkowe obowiązki. W przypadku dużych podmiotów, realizujących transakcje z wieloma kontrahentami, czynności te staną się po prostu czaso- i pracochłonne.
Uzasadnienie gospodarcze dla transakcji
Dodatkowo, zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku transakcji z rajami podatkowymi (zarówno dokonywanymi bezpośrednio, jak i pośrednio), dokumentacja cen transferowych powinna zawierać uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych. Podatnik będzie zobowiązany do przeprowadzenia tzw. testu korzyści (ang. benefit test), czyli opisu spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych, wynikających z realizowanych transakcji z podmiotami rajowymi. Przedstawienie argumentacji związanej z ekonomicznym sensem transakcji ma na celu wykazanie, że kontrahent z kraju-raju prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. O ile powyższe może być zrozumiałe w przypadku transakcji zakupowych, gdy istnieje ryzyko transferu dochodu do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, o tyle w przypadku transakcji sprzedażowych takie ryzyko w ogóle nie istnieje.
Podsumowanie
Obowiązek dokumentacyjny dla transakcji z rajami podatkowymi, w kształcie wynikającym z przepisów obowiązujących od 2021 r., budzi sporo kontrowersji. Temat ten był szeroko omawiany na kwietniowym spotkaniu Forum Cen Transferowych, gdzie wskazywano m.in. na niewspółmierne do efektów koszty i prace w zakresie weryfikacji transakcji z beneficial owner. Miejmy nadzieję, że rekomendacje jednej z Grup Roboczych, zajmującej się właśnie transakcjami z rajami podatkowymi, zaowocują pozytywnymi zmianami w obowiązkach wprowadzonych od 2021 r.
