W ostatnim czasie można zauważyć wzmożone zainteresowanie organów podatkowych transakcjami dotyczącymi wartości niematerialnych i prawnych, a w szczególności opłatami licencyjnymi za znaki towarowe. Organy zaczęły kwestionować zasadność ekonomiczną transakcji i naliczanie opłat licencyjnych, wskazując że wynagrodzenie należne licencjodawcy powinno być określone stosownie do jego rzeczywistego profilu funkcjonalnego. Sądy administracyjne podzielają taką wykładnię. Przykładem tego są wyroki WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 100/22 oraz WSA w Rzeszowie z 25 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Rz 4/22.
Stan faktyczny sprawy
Spółka A (dalej „Licencjobiorca”) pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaku towarowego. Spółka A przeniosła do spółek zależnych (Spółki B i Spółki C; dalej „Licencjodawcy”) prawa do znaku towarowego. Celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym innym spółkom zależnym było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy oraz budowaniu świadomości marki. Spółka A ponosiła wydatki z tytułu opłat licencyjnych (określonych jako procent jej przychodów), a będących skutkiem posiadania przez Licencjodawcę tytułu prawnego (własności) do znaku towarowego. W efekcie zyski osiągnięte przez Licencjobiorcę przenoszono częściowo poprzez opłaty licencyjne do spółek powiązanych B i C.
Jakie stanowisko wobec opłat licencyjnych zajęły wojewódzkie sądy administracyjne?
Po zbadaniu pełnionych przez strony transakcji funkcji oraz angażowanych aktywów organy podatkowe stwierdziły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 100/22 (orzeczenie nieprawomocne) potwierdził, że ustalona przez spółki formuła cenowa oparta jest na zapisach umownych (formalno-prawnych), a nie na rzeczywistym wkładzie w tworzenie i utrzymywanie wartości znaków towarowych. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że głównym (i w zasadzie jedynym) przedmiotem działalności Spółek B i C było pobieranie opłaty licencyjnej oraz rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od takich wartości niematerialnych i prawnych. Licencjodawcy w rzeczywistości nie wykonywali zadań związanych z reklamą i marketingiem, nie wyodrębnili nawet działu marketingu i nie zatrudniali wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą). Pełnili oni wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych. Sąd stwierdził, że zapisy umowne i opisy w dokumentacji podatkowej są oderwane od realnych nakładów i założonych celów strategicznych. W rzeczywistości to Spółka A była właścicielem ekonomicznym znaku towarowego.
Uznano, że takich warunków transakcji i sposobu wynagradzania za działalność Spółek A oraz B nie ustaliłyby niezależne podmioty, ponieważ Spółka A ponosiła koszty opłat licencyjnych od znaku towarowego, który uprzednio sama wypromowała i była jego wcześniejszym właścicielem oraz który – po przeniesieniu do spółek zależnych – poprzez powiązania bezpośrednie nadal kontrolowała, a poprzez osiągane przychody wpływała na jego wartość. Zdaniem WSA żaden niezależny podmiot nie ustaliłby takich warunków współpracy z innym niepowiązanym podmiotem.
Sąd orzekł, że określenie wynagrodzenia należnego prawnym właścicielom znaku towarowego nie uwzględniało funkcji pełnionych przez te podmioty w procesie budowania wartości znaków, w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę, tj. kreowaniu wartości sprzedaży. Funkcję tę pełniła wyłącznie Spółka A (formalny licencjobiorca). Przy wycenie nie uwzględniono również ryzyk i aktywów zaangażowanych przez Spółkę A.
Tym samym, Licencjodawcy nie byli uprawnieni do tak znaczącego udziału w zysku Spółki A (określonego w umowie licencyjnej jako pewien procent jej przychodów), ponieważ podział korzyści powinien być proporcjonalny do wysokości poniesionych obciążeń (a także funkcji, ryzyk i aktywów), a Spółki B i C były jedynie właścicielami prawnymi znaku towarowego i nie pełniły istotnych funkcji, nie zaangażowały istotnych aktywów i nie ponosiły znaczących ryzyk. Warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami rynkowymi, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaku towarowego do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach wytworzenia, w tym jego rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu. Korzyści ustalono niewspółmiernie do (jedynej) funkcji, jaką pełniły Spółki B i C, tj. funkcji ochrony prawnej znaku towarowego, podczas gdy wynagrodzenie spółek obejmowało pozostałe funkcje, których kosztów realizacji nie poniosły. Pozostałe funkcje, poza ochroną prawną, realizowała Spółka A i ona poniosła koszty ich realizacji, co powinno mieć bezpośredni wpływ na proporcje uzyskiwanych korzyści ze znaku towarowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że dla prawidłowego określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych przez Licencjodawców znaczenie ma przede wszystkim ich faktyczny profil funkcjonalny (usługodawcy pełniącego jedynie funkcje prawno-administracyjne), a przypisana do nich własność prawna znaku towarowego nie jest już aż tak istotna. W konsekwencji najwłaściwszą metodą dla ustalania ceny (wartości) transakcji pomiędzy Spółkami będzie metoda marży transakcyjnej netto (gwarantująca Spółkom B i C dochodowość uzyskiwaną przez usługodawców o ograniczonych funkcjach).
Co stanowisko sądów oznacza dla podatników?
Dokonując rozliczeń z podmiotami powiązanymi należy zwracać uwagę nie tylko na sposób kalkulacji wynagrodzenia, ale również zasadność ekonomiczną przeprowadzonej transakcji. Właściwie określone wynagrodzenie powinno uwzględniać wykonywane funkcje, angażowane aktywa i ponoszone przez podmioty powiązane ryzyka. Należy zatem ustalić je w oparciu o analizę funkcjonalną i faktyczne zaangażowanie w pełnienie w danej transakcji istotnych (ekonomicznie) funkcji (np. rozwój, budowanie rozpoznawalności, ulepszanie, utrzymywanie, ochrona i wykorzystywanie dóbr niematerialnych, zapewnienie finansowania oraz ponoszenie ryzyka związanego z danym dobrem niematerialnym i utratą przez nie wartości). Elementy formalne i prawne, z perspektywy cen transferowych nie są aż tak istotne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Rz 4/22 (orzeczenie nieprawomocne) również potwierdził, że niewłaściwe określony profil funkcjonalny w zakresie dóbr niematerialnych jest podstawą do określenia przez organ podatkowy w sposób odmienny od tego, jak to uczyniły w umowie podmioty powiązane.
Opisane powyżej wyroki są wyrazem światowych tendencji (vide wytyczne OECD i analiza DEMPE) i znacznie lepszego zrozumienia przez organy podatkowe kontekstów ekonomicznych oraz zależności biznesowych będących pokłosiem transakcji z wykorzystanie wartości niematerialnych i prawnych. Bardzo upraszczając: to nie sama cena ma znaczenie, ale o wiele istotniejsze jest to co za nią jeden podmiot powiązany od drugiego nabywa.
W razie jakichkolwiek pytań lub potrzeby omówienia tematu, gorąco zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem, Tomaszem BEGEREM:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
Zapisz się do Newslettera RSM Poland i bądź na bieżąco w najważniejszych kwestiach z zakresu prawa, finansów i podatków.
Zapisz się
