Najważniejsze zmiany w VAT od 2014 roku
Jak niemal co roku z pierwszym dniem stycznia podatnicy podatku od towarów i usług mogą spodziewać się zmian w ustawie o VAT (dalej: UPTU). Od początku 2014 roku w przepisach UPTU można będzie znaleźć m.in. po raz pierwszy definicję tradycyjnej faktury oraz faktury elektronicznej, znowelizowaną listę zwolnień podmiotowych i przedmiotowych, a także nowy sposób obliczania obrotu w przypadku proporcji. Szereg tych zmian był już tematem naszego październikowego Tax Alertu 24/2013, dlatego też w poniższej publikacji chcielibyśmy przestawić Państwu jedynie te zmiany w podatku od towarów i usług, które w naszej opinii są najbardziej istotne i mogą powodować pewne problemy w Państwa rozliczeniach podatkowych.
Moment powstania obowiązku podatkowego
Tę zmianę można uznać za najbardziej istotną. Dotychczas, w przeważającej liczbie przypadków, okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego było wystawienie faktury VAT – choć oczywiście w powiązaniu z dostawą towaru czy też świadczeniem usług (obowiązek powstanie nie później jednak niż siódmego dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 UPTU). W nowym stanie prawnym data wystawienia faktury przestanie decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego, a decydujący będzie wyłącznie dzień wykonania usługi bądź dokonania dostawy – czyli ograniczamy się tak naprawdę do zasady ogólnej zawartej obecnie w art. 19 ust. 1 UPTU. Tym samym od stycznia 2014 roku sprzedawca, dokonując sprzedaży w ostatnich dniach miesiąca, nie będzie miał już możliwości wyboru, w którym miesiącu dokona rozliczenia danej transakcji – w bieżącym czy nadchodzącym, co było dotychczas związane z datą wystawienia faktury. W związku z tym od nowego roku w celu stwierdzenia, kiedy powinny być rozliczone dane transakcje, większe znaczenie będą miały protokoły wydania/odbioru towarów czy wykonania usług aniżeli same faktury.
Jest to jednak ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego, obok której znowelizowane przepisy UPTU prze-widują także szereg wyjątków - na szczęście ich liczba została znacznie ograniczona w stosunku do obecnie istniejących rozwiązań. Pozostawiono bowiem szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w przypadku m.in. takich zdarzeń jak:
- wydanie towarów związanych z umową komisu - otrzymanie całości lub części zapłaty;
- świadczenie usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UPTU – otrzymanie całości lub części zapłaty;
- usługi budowlane – wystawienie faktury, nie później niż 30. dnia od wykonania usługi;
- dostawa energii i gazu oraz usługi o charakterze "ciągłym" – wystawienie faktury, nie później niż upływ terminu płatności.
W tym miejscu warto również wskazać, iż zmianie uległ art. 86 ust. 10 UPTU. Stosownie do nowego brzmienia tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę zostało skorelowane z momentem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy – przy zastrzeżeniu jednak, iż nabywca w tym samym okresie otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 UPTU). Niezmieniony pozostaje art. 86 ust. 11 UPTU zgodnie z którym, jeżeli nabywca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w chwili otrzymania faktury, może rozliczyć podatek z niej wynikający obniżając kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast w odniesieniu do WNT nabywca będzie mógł rozliczyć VAT z tytułu tej transakcji za miesiąc w którym po-wstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli w ciągu trzech miesięcy od końca tego miesiąca otrzyma fakturę dokumentującą WNT i uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 2 UPTU). Tym samym w jednym miesiącu podatnik będzie mógł wykazać zarówno podatek naliczony, jak i należny. W przypadku, gdy okaże się, iż faktura dokumentująca WNT nie dotarła do podatnika we wskazanym powyżej terminie, zgodnie z art. 86 ust. 10g UPTU nabywca dokona odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten trzymiesięczny termin. W przypadku, kiedy faktura VAT dokumentująca WNT w końcu dotrze do podatnika, będzie on mógł na bieżąco powiększyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał tę fakturę.
Podstawa opodatkowania VAT
Nową definicję podstawy opodatkowania od przyszłego roku będzie można znaleźć w dodanym art. 29a ust. 1 UPTU. Zgodnie z jego brzmieniem podstawą opodatkowania co do zasady będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tym samym zniknęła definicja obrotu, który to dotychczas stanowił podstawę opodatkowania. Usystematyzowano także dalszą część regulacji poprzez dodanie art. 30a-30c UPTU. Wskazują one, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku WNT, czy też importu towarów i usług.
Warto także zwrócić uwagę na art. 29a ust. 7 UPTU, który bezpośrednio wskazuje, czego nie zalicza się do podstawy opodatkowania, a mianowicie nie uwzględnia się w niej kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, a także otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Do przepisów UPTU dodano także art. 29a ust. 15 pkt 4 UPTU, w którym bezpośrednio wskazano, iż podatnik nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku, gdy nie uzyskał on potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Dopiero w miesiącu, w którym spełnione zostały łącznie te dwa warunki podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten jest konsekwencją wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 roku w polskiej sprawie (sygn. akt C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.) w którym to skład orzekający dopuścił możliwość rozliczenia podatku bez posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury, jeżeli jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Podatnik musi jednak udowodnić, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia.
Zmiany dotyczące fakturowania
Kluczową zmianą, z którą będziemy mieć do czynienia od początku 2014 roku, jest także przeniesienie bezpośrednio do UPTU przepisów dotyczących sposobu wystawiania faktur, które dotychczas można było znaleźć w rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów. Dodane art. 106a – art. 106q UPTU wskazują m.in.:
- jakie podmioty zobowiązane są do wystawiania faktur;
- elementy, które obowiązkowo powinna zawierać faktura;
- regulacje dotyczące faktur bądź not korygujących.
Tym samym zmiany te mają w przeważającej części charakter techniczny, chociaż zdarzają się też pewne niuanse. W art. 106i ust. 7 UPTU wprost wskazano, iż fakturę można wystawiać maksymalnie 30 dni przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, a także na 30 dni przed datą otrzymania całości lub części zapłaty w związku z mającą dokonać się w przyszłości transakcją.
Kolejną istotną zmianą jest data wystawienia faktury – podatnik będzie zobowiązany do jej wystawienia nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dana transakcja. W celu ograniczenia ilości generowanych przez podatników dokumentów bardzo praktycznym rozwiązaniem, które obecnie także obowiązuje, jest wystawianie tzw. faktur zbiorczych. Mogą one dokumentować kilka odrębnych dostaw dokonanych na rzecz jednego kontrahenta, które miały miejsce w ciągu danego miesiąca – obecnie fakturę taką wystawić jednak należy nie później, niż ostatniego dnia danego miesiąca. W nowych przepisach kwestia ta w ogóle nie została sprecyzowana tak więc przyjąć należy, iż faktura taka wystawiona być powinna zgodnie z zasadami ogólnymi, czyli do 15. dnia następnego miesiąca (będzie więc więcej czasu na podliczenie wszystkich transakcji).
Ustawodawca również w zakresie faktur uproszczonych doprecyzował przepisy. W przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł albo kwoty 100 euro, sprzedawca ma prawo do wystawienia faktury, na której nie wy-szczególni m.in. danych dotyczących nabywcy towarów lub usług, ceny jednostkowej przedmiotu transakcji, wartości sprzedaży netto czy też stawki podatku. Należy jednak podkreślić, że przepisy te, zgodnie z art. 106e ust. 6 UPTU, nie mają zastosowania m.in. do faktur wystawianych na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Podmioty te bowiem nie dysponują numerem NIP, ponieważ nie są podatnikami VAT. Na fakturze uproszczonej musi się bowiem znaleźć numer za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedawcy powinni zwrócić uwagę, iż faktur uproszczonych nie można wystawiać na rzecz zwykłych konsumentów.
Czy stare interpretacje indywidualne zachowają swoją ważność?
Na koniec chcielibyśmy zwrócić jeszcze Państwa uwagę na jeden istotny aspekt. Nowelizacja przepisów o VAT uchyliła m.in. w całości art. 19, 29 i 106, zastępując je całkowicie nowymi artykułami. Możliwość korzystania z interpretacji indywidualnych po takiej zmianie przepisów wywołuje już od dawna szereg kontrowersji. Zarówno jednak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych zwracają uwagę, że interpretacjom ministerialnym podlega „prawo podatkowe” jako całość – czyli ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Interpretacja indywidualna nie odnosi się więc do konkretnych, pojedynczych przepisów, rozumianych jako poszczególne, techniczne jednostki redakcyjne aktu prawnego, składające się na normy prawne. Jej przedmiotem jest prawo podatkowe, rozumiane jako system powiązanych wzajemnymi zależnościami przepisów składających się na normy prawne. Stąd można wysnuć wniosek, że jedynie redakcyjne zmiany tych przepisów, z których (także po zmianie) wynika dokładnie ta sama norma prawna, nie powodują zmiany przedmiotu interpretacji. Interpretacja nadal więc dotyczy tego samego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się nadal to samo prawo podatkowe – bez znaczenia, czy złożone w całość z jednostek redakcyjnych o danym numerze i umiejscowionych akurat w danej ustawie.
Jeżeli korzystają Państwo z interpretacji w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania bądź fakturowania – zachęcamy do konsultacji.
Zespół RSM Poland
W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt z naszym ekspertem Przemysławem Powierzą:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
