RSM Poland
Języki

Języki

Tax Alert 19/2013

Sposób obliczania wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi

 

W wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi powstanie, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu tych transakcji przekroczy ustawowo wskazaną kwotę (sygn. akt II FSK 1052/11). Lektura uzasadnienia do powyższego wyroku może co prawda napawać optymizmem, ale niestety nie zawiera kluczowej definicji „usługi tego samego rodzaju”. W związku z powyższym chcemy Państwu nieco szerzej przedstawić aktualne podejście sądów administracyjnych do tego zagadnienia.

 

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik zamierzał zawrzeć z podmiotem powiązanym umowę nabycia usług w zakresie doradztwa finansowego, usług administracyjnych, kadrowych i marketingowych. Powyższa umowa zakładała specyficzne, zmienne mechanizmy kalkulacji ceny poszczególnych usług, a także dopuszczała refakturowanie części usług zewnętrznych nabywanych przez usługodawcę na rzecz podatnika. W związku z tym, podatnik powziął wątpliwości co do sposobu obliczania limitu dla celów ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, w myśl art. 9a ust. 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm., zwany dalej: UPDOP), obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość:

  • 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego (określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 UPDOP), albo
  • 30.000 EURO – w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo
  • 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

NSA w analizowanym wyroku (sygn. akt II FSK 1052/11) zaznaczył, iż wartość określonej jednostkowej usługi nie powinna być liczona oddzielnie, jeżeli w roku podatkowym wystąpiła więcej niż jedna transakcja z danym podmiotem powiązanym. NSA podkreślił także, iż w ramach pojedynczej transakcji, rozumianej jako umowa, może zostać wyznaczone i wykonane więcej aniżeli jedno świadczenie danej usługi. Na potrzeby obliczania limitu 30.000 EURO ustawodawca nie posłużył się terminem "świadczenia", czy też "określonej usługi", lecz wskazał jedynie przedmiotowo: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, ni zaś np. asortyment określonych jednostkowych usług, sprzedaży czy też udostępnień. Zauważyć także należy, iż przepis odnosi się do "łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", co wskazuje na konieczność sumowania wartości realizowanych transakcji.

NSA jednoznacznie zanegował, iż z analizowanych przepisów wynika możliwość obliczania limitu z uwzględnieniem wyłącznie ceny jednostkowej usługi. Nie można jej w sposób sztuczny wyodrębniać z całokształtu transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Uniemożliwiłoby to bowiem całościowy ogląd i właściwe udokumentowanie. Mogłoby to także stanowić podstawę do nadużyć pomiędzy kontrahentami, którzy celowo ustalaliby ceny jednostkowe świadczeń na poziomie niższym od limitów, a suma i częstotliwość tych usług w roku podatkowym stanowiłaby i tak ostatecznie wartość przekraczającą kwotę 30.000 EURO. Tym samym do limitu zalicza się łącznie wszystkie transakcje dotyczące usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien on być liczony tylko od wartości określonej pojedynczej usługi. „Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu” (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a UPDOP).

NSA orzekł, iż podstawą do zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie związana z tym inna cena świadczeń, bądź odmienny sposób jej kalkulacji. Sumowaniu podlegają wartości wszystkich świadczeń tego samego rodzaju, co oznacza, że przy obliczaniu limitu nakładającego obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych nie uwzględnia się wartości świadczeń różnego rodzaju. Dodatkowo w ocenie tego czy dane usługi są usługami tego samego rodzaju, nie ma znaczenia cena tych usług, a jedynie ich charakter.

W tożsamych stanach faktycznych i prawnych w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 1893/10 i II FSK 1894/10 NSA zajął stanowiska identyczne jak w przedmiotowym wyroku. Niestety nie zostało w nich także wskazane, co należy rozumieć przez pojęcie „świadczeń tego samego rodzaju”.

Dopiero w wyroku z dnia 25 lipca 2012 roku, sygn. III SA/Wa 2659/11 (orzeczenie nieprawomocne), odwołującego się także do powyższych orzeczeń NSA, WSA w Warszawie poszedł o krok dalej i dokonał dodatkowych wyjaśnień. Niestety wpisuje się ono w prezentowane dotychczas negatywne podejście nie tylko organów podatkowych, ale także sądów administracyjnych, które dla potrzeb określania limitu, warunkującego obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, nakazują sumowanie wartości wszystkich np. usług wykonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przez pojęcie "świadczenia tego samego rodzaju" należy bowiem rozumieć każdą usługę bez względu na to czego dotyczy. Art. 9a ust. 2 UPDOP nie wspomina bowiem o "świadczeniach jednorodnych", czy też "świadczeniach tego samego rodzaju". Jedyne grupowanie to właśnie owo przypisanie transakcji do poszczególnych limitów, gdzie zostały one określone przedmiotowo – na przykład w ramach "świadczenia usług".

Tym samym nie ma znaczenia czy świadczą Państwo na rzecz podmiotu powiązanego usługi marketingowe, czy też usługi transportowe – pomimo ich różnego charakteru, zaangażowania zupełnie innych aktywów i kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o całkowicie odmienne czynniki, obie te usługi stanowią jeden rodzaj świadczeń i na potrzeby obliczania limitu należy je rozpatrywać łącznie.

We wszystkich omawianych powyżej wyrokach Sąd odniósł się również do usług refakturowanych na podatnika przez podmiot powiązany. W tym przypadku nie ma znaczenia to, że były one nabyte uprzednio od podmiotu niepowiązanego. Refaktura stanowi w istocie sprzedaż, świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego. W związku z powyższym, również dla tych transakcji podatnik będzie zobowiązany sporządzić dokumentację podatkową – po przekroczeniu ustawowego limitu.

Sąd w każdym analizowanym powyżej orzeczeniu podkreślił także, że celem sporządzania dokumentacji cen transferowych jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. Przedłożenie organom podatkowym merytorycznie poprawnej dokumentacji zapewnia podmiotom powiązanym znaczny poziom bezpieczeństwa oraz pozwala uniknąć 50% sankcyjnej stawki podatku, która obowiązuje w przypadku oszacowania dochodu podatnika przez organy podatkowe i braku dokumentacji (art. 19 ust. 4 UPDOP).

W przypadku dodatkowych pytań lub potrzeby przedyskutowania wpływu powyższych informacji na Państwa działalność biznesową zachęcamy do kontaktu.

Zespół RSM Poland

 

W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt z naszym ekspertem Tomaszem Begerem:

e-mail: ekspert@rsmpoland.pl

tel. +48 61 8515 766

fax +48 61 8515 786