Konieczność zapłaty przez Spółkę podatku VAT z tytułu faktur fałszowanych przez nieuczciwego pracownika
W wyroku z 10 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 359/12 orzekł, że podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek od towarów i usług, jeśli podatek ten nie został wykazany wcześniej w deklaracji z powodu świadomego działania pracownika, który fałszował przedmiotowe faktury. Dla Sądu nieistotny był fakt braku upoważnienia pracownika przez pracodawcę i działanie pracownika bez porozumienia z pracodawcą (podatnikiem) w zakresie wystawienia tzw. pustych faktur.
Stan faktyczny
W wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika wykazano, że posiadają oni faktury wystawione przez podatnika, które nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży podatnika i deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli podatkowej podatnik znalazł kopie niezarejestrowanych faktur z lat 2008-2010, które były preparowane przez pracownika podatnika (pracownik przyznał się do preparowania wskazanych faktur oraz otrzymywania od kontrahentów połowy wartości podatku VAT z tego tytułu). Podatnik zgłosił ten fakt Komendzie Powiatowej Policji, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do właściwych organów podatkowych o rozpoczęcie czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów podatnika, dla których jego pracownik wystawił faktury. Faktury niezaewidencjonowane w rejestrze podatnika zostały zaewidencjonowane u jego kontrahentów i kontrahenci odliczyli podatek naliczony VAT od tych faktur. Organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji orzekły o obowiązku uregulowania kwoty zaległego podatku VAT z tytułu wystawiania w imieniu podatnika faktur VAT.
Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organów podatkowych, uznał bowiem, że w związku z tym, że skarżący podatnik nie był osobą wystawiającą faktury oraz że sfałszowany dokument nie może zostać uznany za fakturę, obowiązek zapłaty przez podatnika podatku VAT nie występuje.
Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA)
Skład orzekający w pierwszej kolejności podjął się analizy art. 6 pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UPTU). Uznał, że pod pojęciem „czynności niebędącej przedmiotem prawnie skutecznej umowy” nie należy rozumieć wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane (tzw. pustych faktur). Celem ich wystawienia było wyłudzanie podatku poprzez fałszowanie rzeczywistych transakcji sprzedaży. To oznacza, że wystawienie tzw. pustych faktur jest objęte przepisami UPTU.
NSA zwrócił również uwagę, iż w przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do uznania wystawionych faktur za dokumenty, które nie spełniają kryteriów formalnych:
1. Zawarcie na fakturze wszystkich niezbędnych elementów przewidzianych przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,
2. Objęcie fakturami czynności, które nawiązują do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika.
NSA wskazał także na stosunek łączący podatnika z pracownikiem, który wystawiał puste faktury. Pracownik nie był osobą trzecią, lecz osobą zatrudnioną przez podatnika i upoważnioną przez niego do wystawiania faktur.
Zgodnie z art. 108 UPTU, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis ma na celu zapobieganie nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca tj. dokonujący sprzedaży, a nie do osoby, która dokonała wystawienia faktury w imieniu podatnika, więc osobą zobowiązaną do zapłaty jest podatnik, a nie jego pracownik.
Należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-454/98. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, iż w sytuacji, gdy wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, może być skorygowany. Jednak NSA uznał, że tezy tego wyroku nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. NSA zgodził się, że działania wystawcy faktury (podatnika), który wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych, zapobiegając swoimi działaniami (na ogół przez skuteczne skorygowanie faktury) niebezpieczeństwu dokonywania nadużyć podatkowych, powinny zostać uwzględnione. Uznał jednak również, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik poprzez zawiadomienie o nielegalnym procederze organów ścigania zapobiegł ryzyku strat we wpływach podatkowych na przyszłość, a nie w stosunku do czasu, w którym wystawiono puste faktury.
Naszym zdaniem, stanowisko przedstawione w wyroku NSA jest niekorzystne dla podatników, ponieważ w przypadku oszustwa pracownika, pracodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego z pustych faktur, które zostały wystawione bez jego wiedzy. Do kwoty zaległego podatku będą również naliczane odsetki za zwłokę. Sugerujemy wobec tego pilną kontrolę procedur wewnętrznych i weryfikację uprawnień do generowania faktur pod kątem uniemożliwienia dostępu do oprogramowania osobom nieupoważnionym.
W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, podatnikowi przysługuje roszczenie od pracownika o naprawienie szkody. Ze względu na to, iż działanie pracownika w analizowanym przypadku było umyślne, to podatnik (pracodawca) może żądać naprawiania szkody w pełnej wysokości.
W przypadku dodatkowych pytań lub potrzeby przedyskutowania wpływu powyższych informacji na Państwa działalność biznesową zachęcamy do kontaktu.
Zespół RSM Poland
W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt z naszym ekspertem Przemysławem Powierzą:
e-mail: przemyslaw.powierza@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
