Nieodpłatne świadczenia pracownicze – głos Trybunału Konstytucyjnego
W aktualnym Tax Alercie chcielibyśmy przybliżyć Państwu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu do wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), dotyczące bardzo ważkiej kwestii, jaką z pewnością jest opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Trybunał w wydanym orzeczeniu uznał, że co prawda zaskarżony przez Polską Konfederację Pracodawców Prywatnych Lewiatan art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) są zgodne z konstytucją, to jednak uzasadniając swoje stanowisko przedstawił bardzo korzystny dla podatników sposób ich interpretacji.
Z uwagi na ciągłe spory organów podatkowych z podatnikami, zarówno o zakres przedmiotowy pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", jak i sposób określania wartości osiąganego przez pracowników przychodu oraz niejednoznaczne orzecznictwo w tym zakresie, Prezydent PKPP Lewiatan wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK, Trybunał) z wnioskiem o zbadanie zgodności z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji (zasadami pewności prawa i poprawnej legislacji oraz zasadą nakładania podatków tylko w drodze ustawy) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b UPDOF. Analizując argumentację przedstawioną zarówno przez PKPP Lewiatan, jaki i pozostałe strony postępowania (Prokuratora Generalnego, Marszałka Sejmu), TK stwierdził, że zaskarżone przepisy rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika są konstytucyjne.
Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał, czym muszą cechować się "nieodpłatne świadczenia", aby mogły zostać uznane za przychód pracownika:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Z powyższego wynika precyzyjny przekaz, iż uskuteczniana przez organy podatkowe i część składów orzekających sądów administracyjnych teza, iż przychodem może być już sama możliwość skorzystania ze świadczenia, jest ze wszech miar nieprawidłowa, podobnie zresztą jak określanie wartości przychodu w oparciu o metody szacunkowe. Jak podkreślił TK: opodatkowanie uczestnictwa czy też nawet samego zaproszenia na spotkanie integracyjne powodowałoby, że podatkowi podlegałby jedynie statystyczny przychód ustalony w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów tego spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają zaś podstaw do takiego działania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – podatnikiem tego podatku jest wyłącznie osoba fizyczna, a nie zbiór takich osób.
Zgodnie z powyżej wskazanymi cechami, jednym z podstawowych kryteriów, które powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika realnego przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to również wymiernego braku wydatku, który podatnik musiałby w innej sytuacji pokryć ze środków własnych. Dodatkowo to ostatnie wystąpi, gdy pracownik dobrowolnie skorzysta ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Jak wskazuje Trybunał zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Tym samym przykładowo, jeśli takie świadczenie zostało przez pracownika przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, wówczas nie pojawi się dla niego żadna korzyść, a tym samym i przychód.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozwala mieć nadzieję, że argument dotyczący jedynie "możliwości" uzyskania świadczenia przez pracownika od pracodawcy, przestanie być amunicją w arsenale organów podatkowych. Będą one musiały stwierdzić, czy pracownik wyraził w ogóle zgodę na otrzymanie takiego świadczenia oraz czy stanowiło ono dla niego realne przysporzenie majątkowe, tudzież zaoszczędzenie wydatku. Dodatkowo organ podatkowy będzie musiał określić jego wartość i przypisać ją do danego pracownika, jako jednostki, a nie osoby jedynie przynależącej do danej zbiorowości.
Należy mieć na uwadze, że wyrok TK nie oznacza automatycznej zmiany podejścia organów podatkowych. De facto dopóki Ministerstwo Finansów nie pokusi się o wydanie interpretacji ogólnej w tym zakresie, wszystko jest możliwe. Naszym zadaniem, nie należy się jednak spodziewać wydania jednej ogólnej interpretacji, dotyczącej "nieodpłatnych świadczeń" jako takich, ponieważ ich ilość i różnorodność uniemożliwia stworzenie uniwersalnej formuły określającej, czy dane świadczenie stanowi przychód dla pracownika, czy też nie. Dodatkowo wskazane przez Trybunał cechy, które z pewnością będą w tym zakresie bardzo pomocne, również są pojęciami o pewnym stopniu ogólności, która pozostawia przestrzeń do różnej ich interpretacji.
W przypadku dodatkowych pytań lub potrzeby przedyskutowania wpływu powyższych informacji na Państwa działalność biznesową zachęcamy do kontaktu.
Zespół RSM Poland
W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt z naszym ekspertem Tomaszem Begerem:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
